2．在对H公司2005年度财务报表进行审计时，N注册会计师负责审计应收账款。N注册会计师对截止日为2005年12月31日的应收账款实施了函证程序，并于2006年2月15日编制了以下应收账款函证分析工作底稿。 
要求：假定选择函证的应收账款的样本是恰当的，应收账款的可容忍错报是30000元，请简要回答以下问题：
（一）N注册会计师编制的上述工作底稿中存在哪些缺陷？
（二）针对上述工作底稿中显示的实施函证时遇到的问题和回函结果，N注册会计师应当实施哪些审计程序？
〔答案〕（2006年，6分）
（一）工作底稿中存在的缺陷：
（1）没有设计“页次”栏目。
（2）编制者没有填写姓名与日期。
（3）“消极式函证”比例10%错误，应为1%。
（4）“寄发询证函小计”金额相对应的百分比计算错误，应为14%。
（5）“选定函证但客户不同意函证的应收账款”一项没有列示金额和百分比。
（6）“选择函证的合计”没有列示金额和百分比。
（7）没有根据样本误差推断总体误差，因此而形成的应收账款得到公允反映的结论不适当。应根据样本不符金额推断总体不符金额，进而形成审计结论。
（8）发出的108封积极式询证函中，共收回92封，没有统计和列示未回函的16家债务人。
（二）应当实施的审计程序：
（1）对选定函证但H公司不同意函证的12笔应收账款，应实施替代审计程序，检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证。如不能实施替代程序，应视为审计范围受到限制，并将受限的应收余额全部视为样本误差。
（2）对于通过积极函证方式没有收回的16封询证函，应再次寄发询证函。如仍得不到复函，则实施替代审计程序，检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证。
（3）由于消极式函证的不符金额高达8000/40000=20%，应扩大积极式函证的范围，并对未回函的债务人寄发积极式询证函或实施替代审计程序。对最终数据不符的函证结果，一方面应查明并分析原因，进而决定是否建议H公司进行调整，另一方面，应汇总样本错报金额并由样本错报金额推算总体错报金额，形成审计结论。
（4）总体结论错误。应将推断的总体不符金额（至少28000÷40×400=280000元）与应收账款项目的可容忍误差（30000）进行比较，并得出不符金额超过可容忍误差、应收账款存在重大错报的总体结论。
三、重点与难点讲解
一、审计证据的种类
审计证据包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息两大类。就其来源来说，包括下列几个方面：
1．会计记录中含有的信息；
2．从被审计单位单位内部或外部获取的会计记录以外的信息；
3．通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息；
4．通过合理推断得出结论的信息。
二、审计证据的特性
1．充分性
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量。所需审计证据的数量受“错报风险”和“审计证据质量”的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多；证据质量越高，需要的审计证据可能越少，但如果证据质量存在缺陷，仅靠获取更多的审计证据不能弥补质量上的缺陷。
2．适当性
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持或削弱各类交易、账户余额、列报与披露的相关认定方面具有的相关性和可靠性。
（1）相关性
相关性是指审计证据要与审计目标相关。在确定审计证据相关性时，注册会计师应当考虑下列因素：
①特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，与其他认定无关；
②针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；
③只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。
（2）可靠性
审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取证据的具体环境。注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：
①从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；
②内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；
③直接获取的审计证据比间接获取的或推论得出的审计证据更可靠；
④以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；
⑤从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。
三、获取证据的程序
用以获取审计证据的程序包括必须实施的风险评估程序、在特定情况下必须实施的控制测试程序以及必须实施的实质性程序。
1．风险评估程序
注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据。
2．控制测试程序
当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：
（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；
（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
3．实质性程序
注册会计师应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报风险。这类程序包括：
（1）对各类交易、账户余额列报的细节测试；
（2）实质性分析程序两类。
4．具体的审计程序
注册会计师可以采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序获取审计证据。
（1）检查记录或文件：注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。
（2）检查有形资产：注册会计师对资产实物进行审查。这种程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产。
（3）观察：注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点。
（4）询问：以书面或口头方式向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。询问通常不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。
（5）函证：为获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方面的对有关信息和现存状况的声明获取及评价审计证据的过程。
（6）重新计算：以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。
（7）重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
（8）分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间，以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
四、分析程序
1．使用分析程序的目的
（1）用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境；
（2）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序；
（3）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。
2．用作风险评估程序
注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。但并不是在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序。
在具体运用分析程序评估风险时，注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，并重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等，形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。
风险评估过程中运用的分析程序的特点是：所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析；分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。
3．用作实质性程序
如重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序，但这种程序的适用不是强制的，它的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接的，证明力较弱。从审计过程整体来看，不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。
实质性分析程序包括以下步骤：
（1）识别需要运用分析程序的账户余额或交易；
（2）确定期望值；
（3）确定可接受的差异额；
（4）识别需要进一步调查的差异；
（5）调查异常数据关系；
（6）评估分析程序的结果。
评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析程序；数据的可靠性愈高，预期的准确性也将愈高，分析程序将更有效；分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性。
4．用于总体复核
在审计结束或临近结束时，运用分析程序的目的是强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。这时运用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。
在总体处长核阶段执行分析程序，所进行的比较和使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同。
在总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，应重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
五、审计工作底稿形式与内容
审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。审计工作底稿可以提供充分、适当的记录、作为审计报告的基础；可以提供证据，证明注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。注册会计师不得对其进行不当删除、废弃和改动。
1．形式
审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。
2．内容
（1）审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函，管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。
（2）审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。
（3）审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿，对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。由于这些草稿、错误的文本或重复的文件记录不直接构成审计结论和审计意见的支持性证据，因此，注册会计师通常无需保留这些记录。
六、审计工作底稿编制要求和基本要素
1．审计工作底稿的编制要求
按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围、实施审计程序的结果和获取的审计证据；就重大事项得出的结论。
2．审计工作底稿的基本要素
被审计单位名称；审计项目名称；审计项目时点或期间；审计过程记录；审计结论；审计标识及其说明；索引号及编号；编制者姓名及编制日期；复核者姓名及复核日期；其他应说明事项。
七、审计工作底稿的归档
1．审计工作底稿归档的性质
在审时报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。
2．审计工作底稿的归档的期限
（1）审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。
（2）如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。
3．永久性档案和当期档案
（1）永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。若永久性档案中的某些内容已发生变化，注册会计师应当及时予以更新。为保持资料的完整性以便满足日后查阅历史资料的需要，永久性档案中被替换下的资料一般也需保留。
（2）当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期审计使用的审计档案。例如，总体审计策略和具体审计计划。
4．审计档案的保存期限
会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存十年。
对于连续审计的情况，当期归整的永久性档案可能包括以前年度获取的资料。对于这些档案，应视为当期取得并保存十年。如果这些资料在某一个审计期间被替换，被替换资料可以从被替换的年度起至少保存十年。
八、审计工作底稿的变动
1．归档期间的事务性变动
（1）删除或废弃被取代的审计工作底稿；
（2）以审计工作底稿进行分类，整理和交叉索引；
（3）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；
（4）记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。
2．修改或增加审计工作底稿的记录要求
如果修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：
（1）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；
（2）修改或增加审计工作底稿的具体理由；
（3）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。
修改现有审计工作底稿主要是指在保持原审计工作底稿中所记录的信息，即对原记录信息不予删除（包括涂改、覆盖等方式）的前提下，采用增加新信息的方式予以修改。
在审计报告日后，如果发生例外情况要求注册会计师实施新的或追加的审计程序，或导致注册会计师得出新结论，注册会计师应当记录：
（1）遇到的例外情况；
（2）实施新的或追加的审计程序，获取的审计证据以及得出的结论；
（3）对审计工作底稿做出变动及其复核的时间和人员。
3．不得在保存期届满前删除或废弃审计工作底稿
在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。
删除审计工作底稿主要是指删除整张原审计工作底稿，或以涂改、覆盖等方式删减原审计工作底稿中的全部或部分记录内容。
废弃审计工作底稿主要是指将原审计工作底稿从审计档案中抽取出来，使审计档案中不再包含原来的底稿。

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责任编辑：虫虫