【例题】甲股份有限公司(以下简称甲公司)适用的所得税税率为33%，所得税用债务法核算。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积、按净利润的10%提取法定公益金。对会计政策变更采用追溯调整法处理。

　　甲公司于2005年12月20日决定，自2006年1月1日起对固定资产的会计核算作如下变更：

　　(1)、(2)。

　　假定上述两项固定资产均未计提减值准备，甲公司在计算应纳税所得额时采用年限平均法计提折旧费用。上述两项固定资产的预计使用年限和预计净残值在变更前后均符合税法规定。假定2006年1月1日开始执行新企业会计制度。

　　要求：(1)计算A固定资产折旧方法变更的累积影响数(填列答题纸中A固定资产折旧方法变更累积影响数计算表)。

　　(3)计算2006年A固定资产应计提的折旧额。

　　(4)计算2006年B固定资产应计提的折旧额。

　　(5)计算2006年B固定资产折旧年限和预计净残值变更对当期折旧的影响数(注明增加或减少)。(答案中的金额单位用万元表示)

　　该题考点：该题不仅有变更追溯调整的问题，而且还把前面所得税等的问题综合进去。

　　(1)将A 固定资产的折旧方法由原来的年限平均法改为年数总和法。A固定资产原价为600万元，系2004年6月投入使用，预计使用年限为5年，预计净残值为零。

　　【解析】不仅要计算新的折旧方法的折旧额，而且也要知道旧的折旧方法下的折旧额。而且固定资产折旧方法的变化，由于是首次执行企业会计制度，按政策变更来进行追溯调整。

　　①计算A固定资产折旧方法变更的累积影响数。

　　②对A固定资产折旧方法变更进行相应的账务处理：

　　◆由于过去计提折旧为180元，现在按新的方法计提的折旧为280万元，则应补提折旧100万元，通过“利润分配-未分配利润”处理。

　　借：利润分配-未分配利润 100

　　贷：累计折旧 100

　　题目采用的是纳税影响会计法的债务法，由于形成时间性差异，因此形成递延税款33万元(100×33%)

　　借：递延税款 33

　　贷：利润分配-未分配利润 33

　　合并分录为，

　　借：利润分配-未分配利润 67

　　递延税款 33

　　贷：累计折旧 100

　　◆由于折旧少计提100万元，使企业未分配利润多了67万元，因此把多计提的盈余公积冲销掉，

　　借：盈余公积 67×20%=13.40

　　贷：利润分配-未分配利润 13.40

　　☆题目扩展：如果企业不是首次执行新企业会计制度，在这种情况下，不需进行追溯调整。按原来的折旧方法计提了180万的折旧，那么600万的固定资产减去180万的折旧，在剩余的年限按新的折旧方法进行相应的会计处理即可。

　　③计算2006年A固定资产应计提的折旧额：

　　2006年1月-6月属于第二年的后半年，7月-12月属于第三年的前半年。2006年A固定资产应计提的折旧额=600×(4/15)×(6/12)+600×(3/15)×(6/12)=140(万元)

　　(2)将B固定资产的预计使用年限由8年改为6年，预计净残值由50万元改为30万元。B固定资产原价为1050万元，系2001年12月28日投入使用，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为50万元，至2005年12月31日止累计折旧为500万元。

　　【解析】如果题目没有给出累计折旧额，考生也应该会计算。累计折旧=(1050-50)÷8×4=125×4=500(万元)。

　　企业首次执行新企业会计制度，因此本属于估计变更的问题要按政策变更追溯法进行调整，在追溯调整的时候，首先要知道旧的方法下的折旧的数额，2002年、2003年、2004年、2005年每年计提的折旧额为125万元，一共计提500万元的折旧，如果按照新的预计使用年限和预计净残值来进行计算，由于采用的是平均年限法，这四年计提的折旧额都是一样的，每年折旧=(1050-30)÷6=170(万元)，一共四年的累计折旧额为680，这两者税前差额为180万元，题目给出固定资产的预计使用年限和预计净残值在变更前后均符合税法规定，因此没有产生时间新差异的问题，因此180万税前的差异即为累计的影响数额。

　　借：利润分配-未分配利润 180

　　贷：累计折旧 180

　　借：盈余公积 180×20%

　　贷：利润分配-未分配利润 180×20%

　　☆题目扩展：如果企业并不是首次执行新企业会计制度，这时就没有必要进行上述的追述调整啦，计算2006年的折旧额即可，原来的情况就不管啦，这时采用的是未来适用法，

　　即(1050-500-30)÷2=260(万元)。

　　小结：

　　◆这里的变更实际都是估计变更，但加入“企业首次执行新企业会计制度”条件，则按政策变更追溯调整进行处理的。

　　如果把题目简单化，即企业并不是首次执行企业会计制度，则采用未来适用法，直接进行处理即可。

　　题目采用的是债务法核算所得税，所以会计上的规定和税法上计算应纳税所得额方法不同的情况下，在采用债务法核算时都会形成递延税款，如果所得税并不是采用纳税影响会计法而是采用应付税款法，即使刚才所涉及到的会计上采用年数总和法计提折旧，税法上采用平均年限法，但采用应付税款法时并不形成对所得税的影响额，因为在应付税款法核算所得税的时候，应交税金-应交所得税这项负债是多少，则所得税费用就是多少，故没有调整的问题。

　　◆注意：什么时候产生对所得税的影响额?

　　首先，必须采用纳税影响会计法。

　　然后看税法与会计上的规定是否一致。如果不一致，则会产生时间性差异，这时就会产生递延税款。

　　教材中对所得税的问题已经进行大量的删减啦，比较复杂的内容考的可能性相对而言比较小，但当题目涉及纳税影响会计法时，考生应该注意税法与会计上的规定是否一致，如果不一致的情况下，有时间性差异的时候要特别注意递延税款的内容。

　　教材中政策变更举例一般都没有举时间性差异的问题，即使有时间性差异，也没有讲是纳税影响会计法，而是应付税款法。如教材的例题，原来的投资采用的是成本法，在投资达到30%的时候还采用成本法，现在投资达到30%时应采用权益法进行核算，这就是政策变更。在政策变更的情况下，假如税法规定收到收益时，企业才纳税;会计上规定，只要受资企业宣告净利润，投资方就应确认投资收益。也就是说会计上确认收益与税法上确认收益的标志是不一样的。

　　如果采用应付税款法的情况下，虽然有差异的存在，但应付税款下，应交税金-应交所得税与所得税费用相等，所以不用再调整所得税费用。

　　如果采用纳税影响法的情况下，由于会计上规定确认收益的时间比税法确认收益的时间要早，这时产生应纳税时间性差异，所以在进行处理时，如教材，

　　借：长期股权投资-××企业投资 10

　　贷：利润分配-未分配利润 10

　　同时，如果采用纳税影响会计法，尤其是税法和会计上规定不一样的情况下，受资企业税率低，投资企业税率高的情况下，产生时间性差异，我们还应做相应的处理。

　　借：利润分配-未分配利润

　　贷：递延税款

　　◆对固定资产折旧的问题，考生应该掌握。如会计上原来是平均年限法，税法上也是平均年限法，现在会计上采用年数总和法，税法上还是平均年限法，这就属于税法确认费用的时间和会计上确认费用的时间并不相同，但确认折旧费用总额是相同的，因此产生时间性差异。这个时间性差异称为可抵减的时间性差异，在“递延税款”账户的借方反映。

　　借：递延税款

　　贷：利润分配-未分配利润

　　2.会计政策变更、会计估计变更、差错更正，有时在一道题目里面同时出现这些问题，这些问题又和前面讲的所得税问题、坏账准备、存货以及固定资产折旧等等方面都有一些联系，所以它是一个非常综合的问题。以下题为例：

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