[例题考点提示]　　

　　长期股权投资追加投资成本法转换为权益法追溯调整处理。

　　[经典例题]　

　　正保公司于2007年1月取得甲公司10％的股权，支付的款项为1000万元，取得投资时甲公司可辨认净资产公允价值总额为11000万元。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，正保公司对其采用成本法核算，当年甲公司宣告发放股利1500万，07年末实现净利润为3000万元，正保公司按照净利润的10％提取盈余公积，可供出售金融资产公允价值变动导致资本公积增加500万元。
　　2008年1月10日，甲公司宣告发放07年度现金股利2000万；2月10日，正保公司又以5800万元的价格取得甲公司40％的股权，对该项长期股权投资转为采用权益法核算，再投资当日甲公司可辨认净资产公允价值为13500万，假定投资双方未发生内部交易和事项。要求作出下列会计分录：
　　（1）07年初投资甲公司会计分录。
　　（2）追加40％长期股权投资入账价值确认及会计处理。
　　（3）追加投资时点对原持有投资的追溯调整分录。　　

　　[例题答案]

　　（1）初始投资：
　　借：长期股权投资　1000
　　　　贷：银行存款　1000
　　（2）07年投资成本1000万，可辨认净资产公允价值份额＝11000×10％＝1100；08年投资成本＝5800万，可辨认净资产公允价值份额＝13500×40％＝5400，两次投资成本＝1000＋5800＝6800，两次投资可辨认净资产公允价值份额＝1100＋5400＝6500，长期股权投资入账价值＝6800，07年投资入账价值为1000，因此08年入账价值＝5800：
　　借：长期股权投资　5800
　　　　贷：银行存款　5800
　　（3）原持有投资初始投资不需要追溯调整，对持有期间投资进行追溯调整：
　　原来10％游子持有期间应该享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额＝（13500－11000）×10％＝250，其中净损益影响部分＝（－1500＋3000－2000）×10％＝－50，资本公积变化影响部分＝500×10％＝50，那么可辨认净资产评估增值影响＝250：
　　07年收到现金股利＝1500×10％＝150，成本法与权益法全部作为投资成本冲减；
　　08年收到现金股利＝2000×10％＝200，累计股利＝350，投资以后到上年度实现的净利润份额＝3000×10％＝300，成本法下累计冲减成本＝50，冲回成本＝100；权益法下现金股利200全部冲减“长期股权投资－损益调整”明细科目。
　　因此成本法下再投资时点账面价值＝1000－150＋100＝950，权益法下“长期股权投资－成本”明细＝1000－150＝850，“长期股权投资－损益调整”借方余额＝3000×10％－200＝100，“长期股权投资－其他权益变动”明细科目借方金额＝50＋250＝300，追溯调整分录如下：
　　借：长期股权投资－成本　850
　　　　长期股权投资－损益调整　100
　　　　长期股权投资－其他权益变动　300
　　　　贷：长期股权投资　950
　　　　　　资本公积－其他资本公积　300

　　[例题总结与延伸]　

　　1、关于成本法转换为权益法核算的，应该采用追溯调整法来处理。首先需要明确一点，长期股权投资由于投资变化导致的长期股权投资核算方法改变的不属于政策变更，因为由于投资方法变化导致了长期股权投资的实质发生变化，不属于政策变更中规定的对于同一个事项执行不同的政策的规定。严格的说核算方法的转换属于新的事项，理解上可以按照政策变更理解，因为处理方法是一样的。
　　2、关于可辨认净资产公允价值的解释：可辨认净资产账面价值＝所有者权益账面价值，可辨认净资产公允价值＝可辨认净资产账面价值＋可辨认净资产评估价值变化＝所有者权益账面价值＋可辨认净资产评估价值变化；所有者权益账面价值变化＝留存收益变化＋资本公积变化。
　　之所以需要区分上面的组成部分就是要说明：减少投资情况下成本法转换为权益法的，仅仅对于“所有者权益账面价值”变化部分进行追溯调整，这个追溯调整是最符合权益法的处理本意的，因为权益法除了初始投资需要考虑可辨认净资产公允价值外，持有期间都是按照被投资单位所有者权益账面价值变化而做处理的；而增加投资成本法转换为权益法的，还要对可辨认净资产评估价值变化进行追溯调整，相比于减少投资的情况，追加投资多追溯了“可辨认净资产评估价值”变化这一部分，这部分不是因为权益法的问题，而是在于购买法的存在。考生在记忆的时候记住减少投资最符合权益法本意，追加投资因为是购买法存在需要多追溯一部分。
　　3、具体追溯调整的处理：
　　关于追溯调整：除了要掌握追溯调整的要领之外，就是对于成本法和权益法各自的处理了，因为追溯调整实际上就是把权益法和成本法互相结合，在实际做的时候就是两种方法算下来长期股权投资的账面价值是多少，还可以看看处理的差异在哪里，那么追溯调整其实就很简单了。
　　首先是成本法转为权益法追加投资的情况。
原来投资部分是要把两次投资期间的被投资单位可辨认净资产的公允价值变动全部确认调整，对于净利润和现金股利影响部分确认投资收益和“长期股权投资－损益调整”和“长期股权投资－成本”的调整，对于净利润之外的部分，按照应该享有的份额确认为“长期股权投资－其他权益变动”。 
　　这里需要说明一下：关于权益法下现金股利的处理，教材上在追溯调整分录中根本没有涉及到，而实际上新教材对于权益法做了调整：增加了冲减成本、损益调整和确认投资收益的处理，这个处理复杂程度远大于旧教材中的处理，这里是否应该考虑新教材的处理方式，老师们的理解都不一样。徐经长老师在讲课的时候肯定了教材的说法，对于考试来说应该说是比较慎重的。虽然从学术上可以相互争论，但是对于考试培训来说按照教材处理还是比较稳妥的办法。
　　例题、正保公司07年初投资5000万持股10％，被投资单位可辨认净资产公允价值48000万，07年发放股利1000万，实现净利润4000万，08年初发放股利2000万，之后追加投资8000万，取得15％的股份，被投资单位可辨认净资产公允价值50000万。要求成本法转为权益法核算的调整分录。
　　分析：权益法追溯调整对于两次投资之间的公允价值变动的份额＝（50000－48000）×10％＝200要确认为追溯调整：净损益影响部分＝（4000－1000－2000）＝1000×10％＝100，剩余的部分100万作为“资本公积－其他资本公积”追溯调整。
　　其中权益法下对于两次现金股利的处理如下：07年收到的股利1000×10％＝100万，因为是收到投资以前年度的股利，所以冲减长期股权投资的投资成本；收到第二年股利2000×10％＝200，累计收到股利＝300，投资以后到上年度应该享有被投资单位实现的净利润份额＝4000×10％＝400万，累计股利小于净利润份额，所以第二次收到的股利全部作为损益调整明细冲减。因此可以得出这样的结论：权益法下到再投资时候“长期股权投资－成本”明细＝5000－1000×10％＝4900；“长期股权投资－损益调整”明细＝（4000－2000）×10％＝200；“长期股权投资－其他权益变动”明细科目＝100，调整分录如下：
　　借：长期股权投资－成本　　4900
　　　　长期股权投资－损益调整　200
　　　　长期股权投资－其他权益变动　100
　　　　贷：长期股权投资　5000
　　　　　　资本公积－其他资本公积　100
　　　　　　利润分配－未分配利润　90
　　　　　　盈余公积　10
　　4、追加投资情况下权益法转换为成本法
　　追加投资权益法转换为成本法，要按照成本法进行追溯调整调整，基本上这个追溯没有什么难点，基本上把所有的权益法下处理全部冲回到初始投资成本，然后对于持有期间的事项完全按照成本法进行处理，成本法需要调整的事项也就是在现金股利上，但是权益法的处理基本上不影响之后的追溯调整，因为首先是要把权益法全部追溯然后是成本法处理。

责任编辑：虫虫