第三节　减少投资成本法转权益法
　　
　　[例题考点提示]　　

　　长期股权投资减少投资投资成本法转换为权益法追溯调整处理。

　　[经典例题]　

　　例题：正保公司07年初投资非同一控制下甲公司，取得60％股权。正保公司付出银行存款1000万；定向发行股票1000万股，每股面值1元，公允价值5元，为发行股票发生交易费用100万；定向发行债券面值1500万，公允价值1600万，发生交易费用200万；另外正保公司为企业合并发生评估费、手续费等合计50万。
　　取得投资日被合并方甲公司可辨认净资产公允价值为13000万，所有者权益账面价值为12000万，差额由一项固定资产引起，该固定资产账面价值5000万，公允价值6000万，尚可使用年限为10年，直线法计提折旧，无残值；07年4月，甲公司宣告发放06年度现金股利1000万，当年年末实现净利润1600万，资本公积因为可供出售金融资产公允价值变动增加500万；此外无其他资本公积变化事项；08年1月宣告发放07年度现金股利1000万；08年2月正保公司出售持有的甲公司股权的50％，收到款项3700；对甲公司由控制变为重大影响，剩余投资权益法后续计量。已知出售当日甲公司可辨认净资产公允价值为15000万，假设不考虑08年出售投资前实现的净利润。
　　（1）要求作出成本法下初始投资、现金股利、出售投资时候的会计分录。
　　（2）要求作出剩余30％投资权益法追溯调整会计分录。　　

　　[例题答案]

　　（1）初始投资入账价值＝1000＋1000×5＋1600＋50＝7650
　　借：长期股权投资　7650
　　　　应付债券－利息调整　100
　　　　贷：银行存款　1350＝1000＋100＋200＋50
　　　　　　股本　1000
　　　　　　资本公积－股本溢价　3900
　　　　　　应付债券－面值　1500
　　07年4月收到股利＝1000×60％＝600：
　　借：应收股利　600
　　　　贷：长期股权投资　600
　　08年4月收到股利＝1000×60％＝600，投资以后到上年度净利润份额＝1600×60％＝960，所以冲回成本360：
　　借：应收股利　600
　　　　长期股权投资　360
　　　　贷：投资收益　960
　　08年6月出售50％股权投资（出售时长期股权投资账面价值＝7650－600＋360＝7410）：
　　借：银行存款　3700
　　　　投资收益　5
　　　　贷：长期股权投资　3705
　　（2）减少投资成本法转换为权益法，对被投资单位所有者权益账面价值的变动进行追溯调整：
　　　　　　
　　权益法下剩余30％投资初始入账价值＝13000×30％＝3900，大于合并成本＝7650×50％＝3825；07年4月收到股利600×50％＝300全部冲减“长期股权投资－成本”明细；08年收到股利300冲减“长期股权投资－损益调整”明细；07年应确认投资收益＝[1600－（6000－5000）/10]×30％＝450；另外确认“长期股权投资－其他权益变动”＝500×30％＝150万：
　　借：长期股权投资－成本　3900－300＝3600
　　　　长期股权投资－损益调整　450－300＝150
　　　　长期股权投资－其他权益变动　150
　　　　贷：长期股权投资　3705
　　　　　　资本公积－其他资本公积　150
　　　　　　利润分配－未分配利润　40.5
　　　　　　盈余公积　4.5

　　[例题总结与延伸]　

　　1、关于成本法转换为权益法核算的，应该采用追溯调整法来处理。首先需要明确一点，长期股权投资由于投资变化导致的长期股权投资核算方法改变的不属于政策变更，因为由于投资方法变化导致了长期股权投资的实质发生变化，不属于政策变更中规定的对于同一个事项执行不同的政策的规定。严格的说核算方法的转换属于新的事项，理解上可以按照政策变更理解，因为处理方法是一样的。
　　2、关于可辨认净资产公允价值的解释：可辨认净资产账面价值＝所有者权益账面价值，可辨认净资产公允价值＝可辨认净资产账面价值＋可辨认净资产评估价值变化＝所有者权益账面价值＋可辨认净资产评估价值变化；所有者权益账面价值变化＝留存收益变化＋资本公积变化。
　　之所以需要区分上面的组成部分就是要说明：减少投资情况下成本法转换为权益法的，仅仅对于“所有者权益账面价值”变化部分进行追溯调整，这个追溯调整是最符合权益法的处理本意的，因为权益法除了初始投资需要考虑可辨认净资产公允价值外，持有期间都是按照被投资单位所有者权益账面价值变化而做处理的；而增加投资成本法转换为权益法的，还要对可辨认净资产评估价值变化进行追溯调整，相比于减少投资的情况，追加投资多追溯了“可辨认净资产评估价值”变化这一部分，这部分不是因为权益法的问题，而是在于购买法的存在。考生在记忆的时候记住减少投资最符合权益法本意，追加投资因为是购买法存在需要多追溯一部分。
　　3、对于减少投资情况下，剩余权益法核算的投资部分要按照权益法追溯调整，那么对于持有期间的被投资单位所有者权益的账面价值的变动进行调整，也就是说仅仅对于净损益影响部分和资本公积影响部分进行调整，对于之外的原因导致的可辨认净资产公允价值变动不做调整。调整分录类似于上面给出的。对于净损益的分析类似于上面的例子，对于资本公积的调整仅仅对于被投资方资本公积的变化来进行追溯调整。这里需要对于被投资单位可辨认净资产公允价值变动的组成部分进行一下明确：净损益影响部分、资本公积变动影响、净资产资产评估价值变化的影响部分。如果是追加投资成本法转为权益法核算的，对于上述三个组成部分全部追溯调整；如果是减少投资成本法转为权益法的，仅仅对于净损益影响部分和资本公积影响部分这两个部分进行追溯调整。这个区别一定要记住。
　　例题：正保公司07年初13000万投资非同一控制乙公司，占50％股份形成控制，成本法后续计量。当日乙净资产公允价值为24500万.07年收到乙分配的06年股利1200万，07年乙公司实现净利润2400万，乙公司资本公积增加2000万；08年正保公司收到乙分配的07年股利1600万，08年实现净利润2000万.09年1月1日正保公司出售乙25％股份，达到重大影响，此时可辨认净资产公允价值为24140万，要求追溯调整分录。
　　分析：成本法初始投资入帐价值为13000万，可辨认净资产公允价值分额＝24500×50％＝12250，相当于商誉部分＝750万；成本法下07年和08年收到股利累计冲减成本＝1200＋1600－2400×50％＝1600，那么出售投资时点剩余25％投资账面价值＝（13000－1600）×50％＝5700。
　　 权益法下剩余25％股权初始投资金额＝13000×50％＝6500万。
　　“长期股权投资－其他权益变动”明细科目＝2000×25％＝500万；
　　“长期股权投资－成本明细”科目：收到07年股利1200×50％＝600作为成本明细冲减；收到08年股利1600×50％＝800万，累计收到股利＝1400万，投资以后到上年度的时候实现的净利润的分额＝2400×25％＝600，那么应该冲减成本＝1400－600＝800，权益法下继续冲减成本＝800－600＝200；因此成本明细贷方发生额＝600＋200＝800；
　　“长期股权投资－损益调整”明细：收到08年股利800，其中200部分冲减了成本明细，剩余600部分冲减损益调整明细。07年和08年累计净利润份额＝（2400＋2000）×25％＝1100，损益调整明细金额＝1100－600＝500万：
借：长期股权投资－成本　5700
　　长期股权投资－损益调整　500
　　长期股权投资－其他权益变动500
　　贷：长期股权投资　5700
　　　　资本公积－其他资本公积 500
　　　　利润分配－未分配利润 450
　　　　盈余公积 50　　　　
　　分析（二）如果不考虑长期股权投资的明细科目的情况下：
　　借：长期股权投资1000
　　　　贷：资本公积－其他资本公积 500
　　　　　　利润分配－未分配利润 450
　　　　　　盈余公积 50

责任编辑：虫虫