第一节　长期股权投资初始与后续计量
　　
　　[例题考点提示]　　

　　长期股权投资成本法与权益法计量，初始入账价值确认及后续分录处理。

　　[经典例题]　

　　正保公司2007年初投资A公司取得20％股权，正保公司付出银行存款1000万，库存商品和无形资产。库存商品账面成本800万，公允价值和计税价格都是1000万，增值税率17％；无形资产账面余额500万，累计摊销100万，公允价值为500万。取得投资当日A公司所有者权益账面价值14000万，可辨认净资产公允价值为15000万。A公司可辨认净资产公允价值和账面价值差异是有固定资产和无形资产的差异导致的：其中固定资产账面价值2000万，公允价值为2400万，直线法摊销，尚可使用年限为10年，无残值；无形资产账面价值1400万，公允价值2000万，尚可使用年限为5年。
　　2007年4月宣告发放2006年度股利500万，当年实现净利润1000万；2008年宣告发放2007年度股利1000万。按照下面要求作出相应的会计分录。
要求：（1）如果投资20％不形成控制、重大影响，采用成本法后续计量，作出相应的会计处理。
　　　（2）如果投资20％形成共同控制，权益法后续计量，作出相应的会计处理。
　　　（3）如果投资20％形成同一控制下企业合并，作出相应的会计处理。
　　　（4）如果投资20％形成非同一控制下企业合并，作出相应的会计处理。
　　
　　[例题答案]

（1）长期股权投资入账价值＝1000＋1000×（1＋17％）＋500＝2670
借：长期股权投资　2670
　　累计摊销　100
　　贷：银行存款　1000
　　　　主营业务收入　1000
　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　170
　　　　无形资产　500
　　　　营业外收入－处置非货币性资产利得　100
07年收到股利＝500×20％＝100万：
借：应收股利　200
　　贷：长期股权投资　200
08年收到股利＝1000×20％＝200万，累计股利＝300，投资以后到上年度应该享有被投资方净利润份额＝1000×20％＝200，累计冲减成本＝300－200＝100：
借：应收股利　100
　　贷：投资收益　100　
（2）初始投资成本＝1000＋1000×（1＋17％）＋500＝2670，应该享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额＝15000×20％＝3000，长期股权投资入账价值＝3000：
借：长期股权投资－成本　3000
　　累计摊销　100
　　贷：银行存款　1000
　　　　主营业务收入　1000
　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　170
　　　　无形资产　500
　　　　营业外收入　430
07年收到股利＝500×20％＝100万：
借：应收股利　100
　　贷：长期股权投资－成本　100
07年被投资单位净利润按照公允价值调整后＝1000－（2400－2000）/10－（2000－1400）/5＝840：
借：长期股权投资－损益调整　840×20％＝168
　　贷：投资收益　168
　　08年收到股利＝1000×20％＝200万，累计股利＝300，投资以后到上年度应该享有被投资方净利润份额＝840×20％＝168，累计冲减“成本”明细科目＝300－168＝132，所以本次股利冲减“成本”明细32，冲减“损益调整”明细168
借：应收股利　200
　　贷：长期股权投资－损益调整　168
　　　　长期股权投资－成本　32
（3）合并成本＝1000＋800＋1000×17％＋500－100＝2370，长期股权投资入账价值＝14000×20％＝2800，确认资本公积调整＝2800－2370＝430：
借：长期股权投资　2800
　　累计摊销　100
　　贷：银行存款　1000
　　　　库存商品　800
　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　170
　　　　无形资产　500
　　　　资本公积　430　
　　成本法以后年度收到股利处理同第（1）问。　　　　
（4）合并成本＝1000＋1000×（1＋17％）＋500＝2670，长期股权投资入账价值＝2670
借：长期股权投资　2670
　　累计摊销　100
　　贷：银行存款　1000
　　　　主营业务收入　1000
　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　170
　　　　无形资产　500
　　　　　　营业外收入－处置非货币性资产利得　100
　　成本法以后年度收到股利处理同第（1）问。

　　[例题总结与延伸]　

一、长期股权投资初始计量
1、投资形成合并的：因为后续计量采用成本法，那么初始投资的处理比较简单。但是需要区分两种情况：同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。
　　同一控制下企业合并的，长期股权投资是按照被合并方所有者权益的份额入帐，也就是说和企业的实际合并成本没有多少关系，那么合并成本和长期股权投资入帐价值的差额就作为资本公积确认。这种做法主要是考虑了同一控制下其实是属于内部交易的本质，那么同一个集团内部的合并本质上不增加整个集团的利益，那么资产、负债等都是按照账面价值入帐，因此这里强调的是一个所有者权益的份额。
　　对于非同一控制下企业合并的，长期股权投资是按照付出的实际的合并成本入帐的，处理类似于具有商业实质的非货币性资产:)。如果是吸收合并的，取得被合并方的资产、负债等都是按照公允价值入帐的，那么付出资产公允价值大于取得资产、负债的公允价值之和的要确认为商誉；小于的部分要确认为营业外收入；其中在合并中付出的资产的公允价值大于账面价值的部分确认营业外收入，这个营业外收入是单项资产的损益，处理类似于非货币性资产:)中公允价值大于账面价值部分确认为非货币性资产处置损益。对于存货或者是原材料的还是应该确认为主营业务收入和其他业务收入的。
另外关于企业合并中的相关费用的处理需要特别注意一下：
　　非同一控制下企业合并，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。企业合并发行权益性证券发生的手续费,佣金等费用，首先冲减资本公积－－股本溢价，不够冲减的，冲减留存收益。
　　同一控制下的企业合并：合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
非企业合并的手续费等也计入到成本中，发行权益性证券取得的则其手续费等要从溢价收入中扣除，溢价不足冲减的，则冲减盈余公积和未分配利润。
　　2、合并方式以外取得的长期股权投资：
　　重点是权益法后续计量的处理：按照初始投资成本和应享有的被投资方可辨认净资产公允价值的份额两者的较高者入帐。当公允价值份额比较高的时候，大于初始投资成本的部分确认为营业外收入；当初始投资成本比较高的时候，高于公允价值份额的部分是相当于商誉的部分，不做处理。如果付出的资产是非货币性资产的，可以参照非货币性资产:)的准则来处理。
　　二、长期股权投资后续计量
　　1、成本法后续计量：
　　（1）确认投资收益：投资收益仅限于投资以后实现的净利润份额部分范围内的股利分配。
　　比如投资以后累计实现净利润1000万，股份比例10％，那么在1000×10％＝100的范围内的股利分配要确认投资收益。
会计处理：被投资单位宣告发放现金股利1000，按照持股比例10％计算应该享有的部分确认投资收益：
　　借：应收股利　1000×10％＝100
　　　　贷：投资收益　100
　　收到现金股利：
　　借：银行存款　100
　　　　贷：应收股利　100
　　（2）确认成本冲减：如果累计分配的现金股利超过了投资以后到上年度累计实现的净利润的份额，超过部分确认为成本冲回；如之前已冲减了成本，要把多冲减的成本冲回。
　　比如投资以后累计实现净利润1000万，股份比例10％，累计分配的股利＝200万，累计冲减成本＝200－1000×10％＝100，之前多冲减的部分应该冲回。
会计处理：被投资单位宣告发放现金股利1000，按照持股比例10％计算应该享有部分，超过净利润部分50冲减成本：
　　借：应收股利　100
　　　　贷：长期股权投资　50（超过账面净利润部分）
　　　　　　投资收益　50
　　如果之前冲减了投资成本 100，要把多冲减的部分50冲回，确认投资收益150：
　　借：应收股利　100
　　　　长期股权投资　50（之前多冲减部分）
　　　　贷：投资收益　150
　　2、权益法后续计量
　　权益法下收到现金股利总体是要冲减长期股权投资账面价值的，至于是冲减“成本”明细科目还是“损益调整”明细科目需要计算，总体情况是这样：如果分配的股利是投资以后实现的净利润，那么就应该冲减“损益调整”明细；如果分的股利是投资以前实现的净利润，那么就应该冲减“成本”明细。
　　（1）如果是收到投资以前年度现金股利的是作为投资称不能冲减的，冲减“长期股权投资－成本”明细科目。
　　例题1：正保公司06年初投资A公司1000万，取得30％股权，对A公司产生重大影响，06年3月A公司发放05年股利500万；
　　初始投资：
　　借：长期股权投资－成本　1000
　　　　贷：银行存款　1000
　　取得06年股利500×30％＝150：
　　借：应收股利　150
　　　　贷：长期股权投资－成本 150
　　（2）投资以后年度收到股利的，应该冲减“成本”明细科目金额＝累计收到的现金股利－投资以后都上年度被投资单位实现的净利润份额－之前已经冲减的成本，如果结果大于0的，对结果积蓄冲减成本，剩余部分要冲减“损益调整”明细；如果结果小于0的，收到的股利全部冲减“损益调整”明细科目。
　　例题2、接上面的题目，07年3月发放股利600万。要求做出权益法下长期股权投资的相关分录。
　　取得07年股利600×30％＝180，累计收到股利＝150＋180＝330，投资以后确认的投资收益金额＝500×30％＝150万，累计应该冲减成本＝330－150＝180万，因为之前已经冲减了成本150，所以收到的股利继续冲减成本＝180－150＝30，冲减损益调整＝180－30＝150：
　　借：应收股利　180
　　　　贷：长期股权投资－成本　30
　　　　　　长期股权投资－损益调整　150　
　　（3）调整净利润：如果被投资单位可辨认净资产公允价值和账面价值不一致的，投资单位需要按照被投资单位的公允价值为基础调整被投资单位账面净利润，然后按照持股比例计算应享有的份额。
　　比如固定资产公允价值和账面价值不一致影响了折旧摊销，公允价值大于账面价值的，应该多计算折旧才对，因此调减净利润。
　　会计处理：比如：投资单位持股25％，被投资单位实现净利润1000万，固定资产账面价值为1000，公允价值为1500，尚可使用年限5年，影响净利润＝－（1500－1000）/5×25％＝－25；
　　无形资产账面价值1000万，公允价值800万，尚可使用年限5年，影响净利润＝（1000－800）/5×25％＝10
　　调整后被投资单位净利润份额＝1000×25％－25＋10＝235万
　　注意：这里调整净利润不需要考虑所得税影响。原因是资产评估增价值变化不被税法承认，不存在所得税问题。
　　（4）其他权益变动处理：被投资单位资本公积发生变化的，投资单位应该按照持股比例计算应该享有的份额确认对长期股权投资的调整。
　　比如被投资单位可供出售金融资产公允价值变动的，需要考虑所得税的影响。
　　会计处理：被投资单位资本公积发生变化，投资单位按照持股比例计算应该享有的部分确认其他权益变动，调整长期股权投资。比如被投资单位可供出售金融资产公允价值上升1000，那么考虑递延所得税影响后记入资本公积1000×67％＝670，投资单位按照持股比例计算：
　　借：长期股权投资－其他权益变动　670×25％
　　　　贷：资本公积－其他资本公积　670×25％
　　（5）亏损确认与调整：关于亏损的确认和调整可以参照净利润的确认和调整方法，道理是一致的，不过净利润是负的亏损，用这样的角度理解亏损的处理就比较容易了。
　　另外如果长期股权投资确认减值的，应该是账面价值减至零为限。如果是超额亏损的依次冲减长期应收款和确认预计负债，在实现净利润后反方向冲回各个科目的金额。
　　会计处理：被投资单位发生净亏损1000万，按照持股比例25％确认应该享有的份额：
　　借：投资收益
　　　　贷：长期股权投资－损益调整
　　长期股权投资账面价值减到零后：
　　借：投资收益
　　　　贷：长期应收款
　　如果按照投资协议规定需要承担额外义务的，需要确认预计负债：
　　借：投资收益
　　　　贷：预计负债

责任编辑：虫虫