（二）审计业务约定书的特殊考虑P117
1.考虑特定需要。如果情况需要，注册会计师还应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：
（1）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；
（2）与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调；
（3）预期向被审计单位提交的其他函件或报告；
（4）与治理层整体直接沟通；
（5）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；
（6）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。
2.集团审计。如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表的审计，注册会计师应当考虑下列因素，决定是否与各个组成部分单独签订审计业务约定书：P117
（1）组成部分注册会计师的委托人；
（2）是否对组成部分单独出具审计报告；
（3）法律法规的规定；
（4）母公司、总公司或总部拥有组成部分的所有权份额；
（5）组成部分管理层的独立程度。
3.连续审计。对于连续审计，注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定的条款，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款。
注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书，但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：
（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；
（2）需要修改约定条款或增加特别条款；
（3）高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；
（4）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；
（5）法律法规的规定；
（6）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。
4.审计业务的变更。在完成审计业务前，如果被审计单位要求注册会计师将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务或相关服务，注册会计师应当考虑变更业务的适当性。
下列原因可能导致被审计单位要求变更业务：（1）情况变化对审计服务的需求产生影响；（2）对原来要求的审计业务的性质存在误解；（3）审计范围存在限制。上述第（1）和第（2）项通常被认为是变更业务的合理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应认为该变更是合理的。
如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务。如果不同意变更业务，被审计单位又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当解除业务约定，并考虑是否有义务向被审计单位董事会或股东会等方面说明解除业务约定的理由。
在同意将审计业务变更为其他服务前，注册会计师还应当考虑变更业务对法律责任或业务约定条款的影响。如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与被审计单位就新条款达成一致意见。如果认为变更业务具有合理的理由，并且按照审计准则的规定已实施的审计工作也适用于变更后的业务，注册会计师可以根据修改后的业务约定条款出具报告。为避免引起报告使用者的误解，报告不应提及下列内容：（1）原审计业务；（2）在原审计业务中已执行的程序。只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。
【例题】ABC会计师事务所正准备接受委托审计甲股份有限公司2006年度的财务报表，请根据《审计业务约定书》具体准则，对以下问题作出正确的判断。
尽管是首次接受委托，但由于甲股份有限公司已同意前任注册会计师对ABC会计师事务所的询问作出及时充分的答复，所以ABC会计师事务所决定在约定书中不再约定与前任注册会计师沟通的事项。（ ）
【答案】× 在会计师事务所首次接受委托业务时应考虑在约定书约定与前任注册会计师沟通的有关事项和安排。
课后练习
一、单项选择题
1.注册会计师在制定具体审计计划时，确定“存货跌价准备”账户余额的正确性时，该项审计目标对应的管理层的认定是（）。
A．存在
B．完整性
C．准确性
D．计价和分摊
正确答案：D 计提或冲回“存货跌价准备”会改变资产负债表中“存货”净额，属于“计价和分摊”认定。
2. ABC会计师事务所拟指派注册会计师前往XYZ股份有限公司洽谈有关业务委托事宜，在承接业务约定之前，注册会计师B经XYZ股份有限公司同意，向前任注册会计师询问了有关情况，其中不恰当的是（ ）。
A.注册会计师B就管理层是否积极配合注册会计师审计工作询问了其诚信方面的问题
B.由于之前没有承接过XYZ股份有限公司的审计业务，因此注册会计师B特地询问了前任注册会计师关于XYZ股份有限公司内部控制方面的问题
C.注册会计师B向前任注册会计师询问了上期财务报表审计过程中是否发生过高层管理层舞弊行为
D.由于是初次承接XYZ股份有限公司的审计委托，注册会计师B对其财务报表的重要性水平进行了询问，以便此次审计有判断基础
正确答案：D 对于重要性水平的判断，各个会计师事务所都有不同的判断方法和标准，属于事务所的内部秘密，后任注册会计师不宜询问，而应当根据本所采用的重要性水平判断政策和方法确定。
3.审计范围受到某种程度的限制时，注册会计师可出具（ ）的审计报告。
A.无保留意见
B.保留意见、否定意见
C.否定意见、无法表示意见
D.保留意见、无法表示意见
正确答案：D 如果审计在范围上受到约束，以致使注册会计师不能或难以对财务报表形成恰当的审计意见时，应将这些情况在报告中加以说明，并根据所被限制审计范围对财务报表整体影响程度等具体情况出具保留意见或无法表示意见的审计报告。作为一项单选题，D答案最恰当。
4下列各项中，（ ）注册会计师应主要审查与收入截止目标。
A.将未曾发生的销售登记入账
B.将已发生的销售业务不登记入账
C.将下年度收入列入本期
D.将利息收入列入营业收入
正确答案：C
5.如果ABC会计师事务所决定与XYZ股份有限公司签约，并就业务约定书的有关条款与XYZ股份有限公司进行沟通，在下列各项目中不属于签订业务约定书时的内容是（ ）。
A业务范围与审计目标
B.审计收费
C.违约责任
D.被审计单位采用的会计政策、会计估计及其变更等
正确答案：D 被审计单位采用的会计政策、会计估计及其变更不属于业务约定书的内容。
二、多项选择题
1.在每次财务报表审计过程中都应实施的程序是（ ）。P114-115
A.风险评估程序
B.控制测试
C.了解被审计单位及其环境
D.实质性程序
正确答案：ACD答案解析：在财务报表审计业务中，注册会计师必须通过实施风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序，才能获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。了解被审计单位及其环境本身是风险评估的程序。
2.为实现对被审计单位账户余额“完整性”认定的审计目标，注册会计师一般考虑与下列（ ）项目的低估有关。
A．应付账款
B．应收账款
C．预收账款
D．预付账款
正确答案：AC答案解析：一般而言，资产防高估、负债防低估。预收账款属于企业的负债，预付账款属于企业的资产。
3.注册会计师在审计时，应保持一定的职业怀疑态度是指（ ）。
A．不能假设管理层是诚信的
B．不能完全相信管理层所作的认定
C．不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项
D．不能完全相信获得的证据 正确答案：ABCD
4.审计范围受到某种程度的限制时，注册会计师可出具的审计报告是（）。
A.无保留意见
B.保留意见
C.否定意见
D.无法表示意见
正确答案：ABD答案解析：当审计范围受到一定程度的限制但注册会计师认为并不重要时，可出具无保留意见的审计报告；若审计范围受到重要局部限制，也难以实施必要的替代审计程序，且无法实施审计程序对被审计单位的财务报表可能产生的影响时，注册会计师可出具保留意见的审计报告；当审计范围受到的限制影响非常重大和广泛，以至无法对财务报表的整体反映发表审计意见，注册会计师就应当出具无法表示意见的审计报告。另外，注册会计师发表否定意见的审计报告应当有充分、适当的证据表明被审计单位的财务报表整体上不合法、不公允。
三、判断题
1.在财务报表审计业务中，注册会计师可不进行控制测试，而直接依靠实质性程序获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论。（）
正确答案：对
2.无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证据。（）
正确答案：对
3.在完成审计业务前，被审计单位要求注册会计师将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务，注册会计师认为违背了业务约定书的内容则拒绝被审计单位的要求。（）
正确答案：错 如果认为变更业务具有合理的理由就可以变更。
责任编辑：虫虫
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