第六章 审计目标
本章是注册会计师审计基本理论的重要内容，本章的核心内容是依据管理层对财务报表的认定确定审计具体目标。本章也是历来考试的重点，主要是将审计目标的理论与财务报表审计实务结合起来考查各种题型。本章在2005年结合实务考查了2个共8分的简答题，2006年简答题进行了直接的考查，在综合题中也有涉及。2007年教材与2006年相比，变化较大。按照新准则《审计证据》、《财务报表审计的目标与一般原则》和《审计业务约定书》编写。根据近年的命题规律，考生应将本章中关于认定、目标的审计理论与财务报表审计实务结合起来，把握好各种题型，特别是客观题和简答题。 具体要求如下：
1.理解财务报表审计责任的划分；
2.掌握审计具体目标的确定；
3.理解签订审计业务约定书之前应做的工作；
4.掌握审计业务约定书的内容。
第一节 财务报表审计的总目标
一、审计总目标的演变
审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果，它包括财务报表审计的总目标以及与各类交易、账户余额、列报相关的具体审计目标两个层次。
二、我国财务报表审计的总目标
《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》规定，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
财务报表审计属于鉴证业务。注册会计师作为独立第三方，运用专业知识、技能和经验对财务报表进行审计并发表审计意见，旨在提高财务报表的可信赖程度。由于审计存在固有限制，审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提供绝对保证。虽然财务报表使用者可以根据财务报表和审计意见对被审计单位未来生存能力或管理层的经营效率、经营效果做出某种判断，但审计意见本身并不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、经营效果提供的保证。
第二节 财务报表审计的责任划分
在财务报表审计中，被审计单位管理层和注册会计师承担着不同的责任，不能相互混淆和替代。明确划分责任，不仅有助于被审计单位管理层和注册会计师认真履行各自的职责，为财务报表及其审计报告的使用者提供有用的经济决策信息，还有利于保护相关各方的正当权益。
一、被审计单位管理层和治理层的责任
在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。
管理层对编制财务报表承担责任，通过签署财务报表确认这一责任。
管理层对编制财务报表的责任具体包括：
1.选择适用的会计准则和相关会计制度。管理层应当根据会计主体的性质和财务报表的编制目的，选择适用的会计准则和相关会计制度。
2.选择和运用恰当的会计政策。会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。管理层应当根据企业的具体情况，选择和运用恰当的会计政策。
3.根据企业的具体情况，做出合理的会计估计。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。
为了履行编制财务报表的职责，管理层通常设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。
二、注册会计师的责任
按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。
注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的可信赖程度。为履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。
三、两种责任不能相互取代
财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。
第一，财务报表中如果含有错报漏报，管理层和治理层应承担完全责任；
第二，如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。
第三，如果财务报表存在重大错报，由于注册会计师的问题而未发现，则表明注册会计师没有履行好审计责任。
四、几个重要概念
（一）财务报表审计的一般原则
1.遵守职业道德规范。注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。
2.遵守质量控制准则。注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。会计师事务所应当根据质量控制准则并结合具体情况，制定合适的质量控制制度，包括质量控制政策和程序，以合理实现质量控制的两大目标：（1）保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；（2）会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。
3.遵守审计准则。注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。审计准则作为注册会计师提供的审计服务质量的技术标准，对注册会计师在某一审计领域的责任、所需要达到的目标和核心要求、为达到这一目标所要实施的必要审计程序做出了明确规范。
为了确保注册会计师在执行审计业务时遵守审计准则，注册会计师应当遵守会计师事务所按照有关质量控制准则要求而建立的适合于本所的质量控制制度，包括适合于审计业务的质量控制程序。
（二）财务报表的审计范围
财务报表的审计范围是指为实现财务报表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。恰当的审计程序是指审计程序的性质、时间和范围是恰当的。
需要特别强调的是，审计准则中的“审计范围”并不是指注册会计师审计的哪一年（年度）的财务报表，也不是指注册会计师审计的哪一张财务报表。
注册会计师应当根据审计准则和职业判断确定审计范围。审计准则在规定注册会计师承担的责任和所要实现的目标的同时，还规定了为履行责任和实现目标所须实施的审计程序。
因此，在确定拟实施的审计程序时，注册会计师应当遵守与财务报表审计相关的各项审计准则。
（三）职业怀疑态度
职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。
职业怀疑态度并不要求注册会计师假设管理层是不诚信的，但是也不能假设管理层的诚信毫无疑问。
职业怀疑态度要求注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑发现的错报是否表明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险；如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明其中某项或某几项审计证据不可靠，因此注册会计师应当追加必要的审计程序；如果管理层的某项声明与其他审计证据相矛盾，注册会计师应当调查这种情况。必要时，注册会计师应重新考虑管理层做出的其他声明的可靠性；如果在审计过程中识别出异常情况，注册会计师应当做出进一步调查。例如，如果注册会计师在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，则应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。
（四）合理保证
合理保证与绝对保证是一个相对应的概念。绝对保证是指注册会计师对财务报表整体不存在重大错报提供百分之百的保证。合理保证要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的审计证据，对财务报表整体发表审计意见，它提供的是一种高水平但非百分之百的保证。
注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报（无论该错报是由错误引起，还是由舞弊引起的）获取合理保证。合理保证与整个审计过程相关。
【例题】如果注册会计师通过对财务报表的审计，未能查出被审单位财务报表中存在的错报，则表明注册会计师没有履行好审计责任。（ ）
【答案】×
【解析】注册会计师即使严格按照审计准则执业，保持合理怀疑，也只能做到合理保证。因此，审计后的财务报表有未查出的错报并不必然表明注册会计师有过失。
责任编辑：虫虫
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