第四章 注册会计师执业准则
一、本章大纲
1.注册会计师执业准则建设情况
（1）注册会计师执业准则建设的三个阶段
（2）注册会计师执业准则国际趋同的必要性
（3）注册会计师执业准则国际趋同的基本原则和具体措施
①会计审计准则国际趋同的基本原则
②会计审计准则国际趋同的具体措施
（4）注册会计师执业准则趋同的成果
①注册会计师执业准则体系框架
②注册会计师执业准则体系的特点
2.中国注册会计师鉴证业务基本准则
（1）鉴证业务的定义、要素和目标
①鉴证业务的定义
②业务要素
③基于责任方认定的业务和直接报告业务
④鉴证业务的目标
（2）业务承接
①承接鉴证业务的条件
②标准不适当时的处理方式 
③已承接鉴证业务的变更 
（3）鉴证业务的三方关系
①三方关系概述
②注册会计师
③责任方
④预期使用者
（4）鉴证对象
①鉴证对象与鉴证对象信息的形式
②鉴证对象特征
③适当的鉴证对象应具备的条件
（5）标准
①标准的定义
②标准的类型
③适当的标准应具备的特征
④评价标准的适当性
⑤预期使用者获取标准的方式
（6）证据
①总体要求
②职业怀疑态度
③证据的充分性和适当性
④重要性
⑤鉴证业务风险
⑥证据收集程序的性质、时间和范围
⑦可获取证据的数量和质量
⑧记录
（7）鉴证报告
①出具鉴证报告的总体要求
②鉴证结论的两种表述形式
③提出鉴证结论的积极方式和消极方式
④注册会计师不能出具无保留结论报告的情况
⑤注册会计师姓名的使用
3.会计师事务所质量控制准则
（1）质量控制制度的目的和要素
①质量控制制度的目的
②质量控制制度的要素
（2）对业务质量承担的领导责任
①对主任会计师的总体要求
②行动示范和信息传达
③树立质量至上的意识
④委派质量控制制度运作人员
（3）职业道德规范
①遵守职业道德规范的总体要求
②遵守职业道德规范的具体措施
③满足独立性要求
（4）客户关系和具体业务的接受与保持
①接受与保持客户关系和具体业务的总体要求
②考虑客户的诚信情况
③考虑是否具备执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源
④考虑能否遵守职业道德规范
⑤考虑其他事项的影响
（5）人力资源
①人力资源管理的总体要求
②人力资源管理的要素
③招聘
④人员素质、专业胜任能力和职业发展
⑤业绩评价、薪酬和晋升
⑥项目组的委派
（6）业务执行
①指导、监督与复核
②咨询
③意见分歧
④项目质量控制复核
（7）业务工作底稿
①业务工作底稿的归档要求
②业务工作底稿的管理要求
③业务工作底稿的保密
④业务工作底稿的完整性、使用与检索
⑤业务工作底稿的保存期限
⑥业务工作底稿的所有权
（8）监控
①监控的总体要求
②监控人员
③监控内容
④实施检查
⑤监控结果的处理
⑥监控的记录
⑦投诉和指控的处理
（9）记录
①质量控制记录的总体要求
②质量控制记录的方式和内容
③质量控制记录的保存期限
二、本章重点、难点
㈠鉴证业务定义、要素和目标
1.鉴证业务的定义
鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的一种业务。
2.鉴证业务的要素、种类
⑴鉴证业务要素包括三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。
⑵鉴证业务可以分为基于认定的业务和直接报告业务。
在基于认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。
在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过鉴证报告获取鉴证对象信息。
3.鉴证业务的目标
鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。
⑴合理保证鉴证业务的的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。
⑵有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。
㈡业务承接
拟承接的业务具备下列所有特征，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接：
1.鉴证对象适当；
2.使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；
3.注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；
4.注册会计师的结论以书面形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；
5.该业务具有合理的目的。
㈢鉴证业务的三方关系
鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。
1.注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。
2.责任方是指下列组织或人员：
⑴在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员；
⑵在基于认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对该鉴证对象负责的组织或人员。责任方可能是委托方，也可能不是委托方
3.预期使用者是指注册会计师为其编制鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。
㈣鉴证对象
适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：
1.鉴证对象可以识别；
2.不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果基本一致；
3.注册会计师可以通过实施程序收集充分、适当的证据，以支持其对关于鉴证对象的信息提出的适当鉴证结论。
㈤标准
标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报与披露时，还包括列报与披露的基准。适当的标准应当具备下列特征：
1.相关性：相关的标准有助于得出结论，该结论便于预期使用者作出决策；
2.完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报与披露时，还包括列报与披露的基准；
3.可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对基准对象作出合理一致的评价或计量；
4.中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；
5.可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。
注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对基准对象绩效评价和计量，都不构成适当的标准。
㈥证据
1.职业怀疑态度
职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据以及引起对文件记录或责任方声明的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。
鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作证据的信息的可靠性，包括考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性。
2.证据的特性
⑴充分性：证据的充分性是对证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。
⑵适当性：证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。
注册会计师通常按照下列原则考虑证据的可靠性：
①从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证据更可靠；
②内部控制有效时内部生产的证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠；
③直接获取的证据比间接获取或推论得出的证据更可靠；
④以文件记录形式存在的证据比口头形式的证据更可靠；
⑤从原件获取的证据比从传真或复印件获取的证据更可靠。
3.重要性
在确定证据收集程序的性质、时间和范围，评估鉴证对象信息是否不存在错报时，注册会计师应当考虑重要性。
4.鉴证业务风险
鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。
⑴重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。
⑵检查风险是指注册会计师未能发现存在的重大错报的可能性。
㈦证据收集程序的性质、时间和范围
在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当通过执业过程获取充分、适当的证据：
1.了解鉴证对象及其他业务环境，必要时包括了解内部控制；
2.在了解的基础上评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险；
3.对评估的风险做出应对，包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围；
4.针对已识别的风险实施进一步程序，包括实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性；
5.评价证据的充分性和适当性。
㈧鉴证报告
1.对任何类型的鉴证业务，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度出具保留结论或无法发表结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。
2.如存在下列情形，注册会计师应视其影响的重大与广泛程度提出保留结论或否定结论：
⑴注册会计师的结论提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面作出公允表达；
⑵注册会计师的结论直接提及鉴证对象和标准，且鉴证对象相信存在重大错报。
3.在承接业务后，如果风险标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者，注册会计师应当视其重大与广泛程度提出保留结论或否定结论。如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度出具保留结论或无法发表结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。
㈨会计师事务所业务质量控制
1.会计师事务所的主任会计师对质量控制制度承担最终责任。主任会计师必须委派适当的人员帮助主任会计师正确履行这一职责。
2.项目负责人应当考虑项目组成员是否已遵守职业道德要求。职业道德要求规定项目组成员应当恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对审计过程中获知的信息保密。
3.项目组负责人应当确定项目组整体具有适当的素质、专业胜任能力。项目组整体应当具备适当的素质和专业胜任能力包括：
⑴通过适当的培训和参与审计，具有执行该项审计业务的知识和实务经验；
⑵掌握法律法规、职业道德规范和业务准则的规定；
⑶具有相关技术知识、包括信息技术知识；
⑷熟悉客户所处的行业；
⑸具有职业判断能力；
⑹了解会计师事务所的质量控制政策和程序。
4.业务执行
项目负责人在业务执行过程应当在以下方面对审计业务进行质量控制：
(1)指导、监督与复核
(2)咨询
(3)意见分歧
(4)项目质量控制复核
5.业务工作底稿
(1)对业务工作底稿的归档要求：遵守及时性原则，确定适当的归档期限；
(2)业务工作底稿的管理要求：安全保管、保密、保证底稿的完整性、便于使用和检索以及按规定期限保管；
(3)对业务工作底稿的保密：除非得到客户的授权，或依据法律规定为法律诉讼准备文件或提供证据以及接受注册会计师协会和监管机构的执质量检查，会计师事务所应当对工作底稿的信息保密。
6.监控
会计师事务所应当确定监控的人员、监控的内容、实施检查的内容与周期，并对监控结果进行处理和记录；
会计师事务所应当设立投诉渠道，使会计师事务所的人员能够没有顾虑地提出关心的问题。
三、本章历年试题
本章内容为按新准则编写，历年试题已经有比较大的差异，仅供参考。
多项选择题
1.在确定审计项目质量控制程序时，需正确区分全面质量控制和项目质量控制的要素。下列各项中，属于项目质量控制要素的有（ ）。
A. 工作委派 B. 指导 C. 监督 D. 复核
【答案】BCD （2003年，1分）
【解析】已过时，仅供参考。
2.为保证所有执业人员的工作复核独立审计准则的要求，应当建立分级督导制度。下列各项中，属于督导人员的有（ ）。
A. 会计师事务所的合伙人 B. 对审计项目负有直接责任的注册会计师
C. 会计师事务所从外部聘请的专家 D. 审计助理人员
【答案】ABC（2003年，1分）
【解析】已过时，仅供参考。

责任编辑：虫虫