第五节  会计账簿
一、会计账簿的概述
（一）会计账簿的意义
会计账簿（简称账簿）是指由一定格式账页组成的，以会计凭证为依据，全面、系统、连续地记录各项经济业务的簿籍。设置和登记账簿，是编制会计报表的基础，是联结会计凭证与会计报表的中间环节，在会计核算中具有重要意义。
1．通过账簿的设置和登记，记载、储存会计信息。将会计凭证所记录的经济业务一一记入有关账簿，可以全面反映会计主体在一定时期内所发生的各项资金运动，储存所需要的各项会计信息。
2．通过账簿的设置和登记，分类、汇总会计信息。账簿由不同的相互关联的账户所构成。通过账簿记录，一方面可以分门别类地反映各项会计信息，提供一定时期内经济活动的详细情况；另一方面可以通过发生额、余额计算，提供各方面所需要的总括会计信息，反映财务状况及经营成果的综合价值指标。
3．通过账簿的设置和登记，检查、校正会计信息。账簿记录是会计凭证信息的进一步整理。如在永续盘存制下，通过有关盘存账户余额与实际盘点或核查结果的核对，可以确认财产的盘盈或盘亏，并根据实际结存数额调整账户记录，做到账实相符，提供如实、可靠的会计信息。
4．通过账簿的设置和登记，编报、输出会计信息。为了反映一定日期的财务状况及一定时期的经营成果，应定期进行结账工作，进行有关账簿之间的核对，计算出本期发生额和余额，据以编制会计报表，向有关各方提供所需要的会计信息。
（二）、账薄与账户的关系
需指出的是，账簿与账户有着十分密切的联系。账户是根据会计科目开设的，账户存在于账簿之中，账簿中的每一账页就是账户的存在形式和载体，没有账簿，账户就无法存在；然而，账簿只是一个外在形式，账户才是它的真实内容。账簿序时、分类地记载经济业务，是在个别账户中完成的。因此也可以说，账簿是由若干账页组成的一个整体，而开设于账页上的账户则是这个整体中的个别部分，所以，账簿与账户的关系，是形式和内容的关系。
（三）账簿的种类
账簿可以按其用途、账页格式和外型特征等不同标准进行分类。
1．按用途分类
账簿按其用途的不同，可以分为序时账簿、分类账簿和备查账簿三类。
（1）序时账簿。序时账簿又称日记账，它是按照经济业务发生或完成时间的先后顺序逐日逐笔进行登记的账簿。序时账簿可以用来核算和监督某一类型经济业务或全部经济业务的发生或完成情况。用来记录全部业务的日记账称为普通日记账；用来记录某一类型经济业务的日记账称为特种日记账，如记录现金收付业务及其结存情况的现金日记账，记录银行存款收付业务及其结存情况的银行存款日记账，以及专门记录转账业务的转账日记账。在我国，大多数企业一般只设现金日记账和银行存款日记账，而不设置转账日记账和普通日记账。
（2）分类账簿。分类账簿是对全部经济业务按照会计要素的具体类别而设置的分类账户进行登记的账簿。按照总分类账户分类登记经济业务的是总分类账簿，简称总账。按照明细分类账户分类登记经济业务的是明细分类账簿，简称明细账。总分类账提供总括的会计信息，明细分类账提供详细的会计信息，二者相辅相成，互为补充。
分类账簿可以分别反映和监督各项资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的增减变动情况及其结果。分类账簿提供的核算信息是编制会计报表的主要依据。
分类账簿和序时账簿的作用不同。序时账簿能提供连续系统的信息，反映企业资金运动的全貌；分类账簿则是按照经营与决策的需要而设置的账户，归集并汇总各类信息，反映资金运动的各种状态、形式及其构成。在账簿组织中，分类账簿占有特别重要的地位。因为只有通过分类账簿，才能把数据按账户形成不同信息，满足编制会计报表的需要。
小型经济单位，业务简单，总分类账户不多，为简化工作，可以把序时账簿与分类账簿结合起来，设置联合账簿。
（3）备查账簿。备查账簿（或称辅助登记簿），简称备查簿，是对某些在序时账簿和分类账簿等主要账簿中都不予登记或登记不够详细的经济业务进行补充登记时使用的账簿。例如，租入固定资产备查簿，是用来登记那些以经营租赁方式租入、不属于本企业财产、不能记入本企业固定资产账户的机器设备；应收票据贴现备查簿是用来登记本企业已经贴现的应收票据，由于尚存在着票据付款人到期不能支付票据款项而使本企业产生连带责任的可能性（即负有支付票据款项的连带义务），而这些应收票据已不能在企业的序时账簿或分类账簿中反映，所以要备查登记。
备查账簿与序时账簿和分类账簿相比，存在两点不同之处：一是登记依据可能不需要记账凭证，甚至不需要一般意义上的原始凭证；二是账簿的格式和登记方法不同，备查账簿的主要栏目不记录金额，它更注重用文字来表述某项经济业务的发生情况。例如，租入固定资产登记簿，它登记的依据主要就是租赁合同与企业内部使用单位收到设备的证明。这二者在企业一般经济业务的核算中，不能充当正式原始凭证，只能作为原始凭证的附件（如作为支付租金的依据）。登记租入固定资产备查簿，也不需要编制记账凭证。该备查簿记录的内容主要有：出租单位、设备名称、规格、编号、设备原值、净值、租用时间、月份或年度租金数额、租金支付方式、租用期间修理或改造的有关规定及损坏赔偿规定、期满退租方式及退租时间等。
2．按账页格式分类
按账页格式不同，账簿可分为两栏式、三栏式、多栏式和数量金额式四种。
（1）两栏式账簿，即只有借方和贷方两个基本金额栏目的账簿。普通日记账和转账日记账一般采用两栏式。
（2）三栏式账簿，是设有借方、贷方和余额三个基本栏目的账簿。各种日记账、总分类账以及资本、债权、债务明细账都可采用三栏式账簿。三栏式账簿又分为设对方科目和不设对方科目两种。区别是在摘要栏和借方科目栏之间是否有一栏“对方科目”。有“对方科目”栏的，称为设对方科目的三栏式账簿；不设“对方科目”栏的，称为不设对方科目的三栏式账簿，也称为一般三栏式账簿。
（3）多栏式账簿，是在账簿的两个基本栏目借方和贷方按需要分设若干专栏的账簿。如多栏式日记账、多栏式明细账。但是，专栏设置在借方，还是设在贷方，或是两方同时设专栏，设多少专栏，则根据需要确定。收入、费用明细账一般均采用这种格式的账簿。
（4）数量金额式账簿，这种账簿的借方、贷方和余额三个栏目内，都分设数量、单价和金额三小栏，借以反映财产物资的实物数量和价值量。如原材料、库存商品、产成品等明细账一般都采用数量金额式账簿。
3．按外型特征分类
账簿按其外型特征的不同，可分为订本账、活页账和卡片账三种。
（1）订本账。订本账是启用之前就已将账页装订在一起，开对账页进行了连续编号的账簿。订本账的优点是能避免账页散失和防止抽换账页；其缺点是不能准确地为各账户预留账页，预留太多，造成浪费，预留太少，影响连续登记。这种账簿一般适用于总分类账、现金日记账、银行存款日记账。
（2）活页账。活页账是在账簿登记完毕之前并不固定装订在一起，而是装在活页账夹中。当账簿登记完毕之后（通常是一个会计年度结束之后），才将账页予以装订，加具封面，并给各账页连续编号。这类账簿的优点是记账时可根据实际需要，随时将空白账页装入账簿，或抽去不需要的账页，也便于分工记账；其缺点是如果管理不善，可能会造成账页散失或故意抽换账页。各种明细分类账一般采用活页账形成。
（3）卡片账。卡片账是将账户所需格式印刷在硬卡上。严格说，卡片账也是一种活页账，只不过它不是装在活页账夹中，而是装在卡片箱内。在我国，企业一般只对固定资产的核算采用卡片账形式。因为固定资产在长期使用中其实物形态不变，又可能经常转移使用部门，设置卡片账便于随同实物转移。少数企业在材料核算中也使用材料卡片。
二、会计账簿的登记
（一）账簿的主要内容及登记要求
1．账簿的主要内容
在实际工作中，账簿的格式是多种多样的，不同格式的账簿所包括的具体内容也不尽相同。但各种账簿都应具备以下基本要素。
（1）封面，主要标明账簿的名称，如总分类账、各种明细账、现金日记账、银行存款日记账等。
（2）扉页。主要列明科目索引、账簿启用和经管人员一览表（活页账、卡片账在装订成册后，填列账簿启用和经管人员一览表，格式参见书上P34页表1－11。
（3）账页。账页是账簿用来记录具体经济业务的载体，其格式因记录经济业务内容的不同而有所不同，但基本内容应包括：
①账户的名称（总分类账户、二级账户或明细账户）；
②登记账户的日期栏；
③凭证种类和号数栏；
④摘要栏（简要说明所记录经济业务的内容）；
⑤金额栏（记录经济业务引起账户发生额或余额增减变动的数额）；
⑥总页次和分户页次。
2．会计账簿的登记要求
（1）为了保证账簿记录的正确性，必须根据审核无误的会计凭证记账。
（2）为了保持账簿记录的持久性，防止涂改，必须使用蓝黑墨水或碳素墨水并用钢笔书写，不得用铅笔或规定以外的圆珠笔书写。
（3）记账时，必须按账户页次逐页逐行登记，不得隔页、跳行。如无意发生隔页、跳行现象，应在空页、空行处用红色墨水划对角线注销，加盖“此页空白”或“此行空白”戳记，并由记账人员和会计机构负责人（会计主管人员）签章。
（4）账簿登记完毕，应在记账凭证“过账”栏内注明账簿页数或划对勾，表示记账完毕，避免重记、漏记。
（5）记账时必须对账页中的日期、凭证编号、摘要、金额等项目填写齐全，做到“摘要”简明扼要、文字规范清楚，数字清晰无误。结出账户余额后，在“借或贷”栏目注明“借”或“贷”字样，以示余额的方向；对于没有余额的账户，应在此栏内标“平”字，在“余额”栏写“”。
（6）每一账页记录完毕，应在该账页最末一行加计发生额合计及余额，在该行“摘要”栏注明“转次页”或“过次页”，并将这一金额记入下一页第一行有关金额栏内，在该行“摘要”栏注明“承前页”，以保持账簿记录的连续性，便于对账和结账。
（7）如发生账簿记录错误，不得随意刮、擦、挖补或用退色药水更改字迹，而应采用规定的方法更正。
（8）除结账、改错、冲账等按国家统一的会计制度规定用红字登记的会计记录外，不得用红色墨水登记账簿。会计中的红字表示负数。
（二）会计账簿的格式和登记方法
1．日记账的格式和登记方法
如前所述，日记账是按照经济业务发生或完成的时间先后顺序逐笔进行登记的账簿。设置日记账的目的就是为了使经济业务的时间顺序清晰地反映在账簿记录中。日记账按其所核算和监督经济业务的范围，可分为特种日记账和普通日记账。特种日记账核算和监督某一类型经济业务的发生和完成情况；普通日记账核算和监督全部经济业务的发生和完成情况。这些日记账的设置和登记方法如下：
（1）现金日记账。现金日记账是用来核算和监督库存现金每天的收入、支出和结存情况的账簿。由出纳人员根据同现金收付有关的记账凭证，按时间顺序逐日逐笔进行登记，即根据现金收款凭证和与现金有关的银行存款付款凭证（从银行提取现金的业务）登记现金收入，根据现金付款凭证登记现金支出；并根据“上日余额＋本日收入－本日支出=本日余额”的公式，逐日结出现金余额，与库存现金实存数核对，以检查每日现金收付是否有误。
现金日记账的格式有三栏式和多栏式两种。
三栏式现金日记账设借方、贷方和余额三个基本的金额栏目，一般将其分别称为收入、支出和结余三个基本栏目。在金额栏与摘要栏之间常常插入“对方科目”，以便记账时标明现金收入的来源科目和现金支出的用途科目。三栏式现金日记账的格式见书上P33页表1－12。
多栏式现金日记账是在三栏式现金日记账基础上发展起来的。这种日记账的借方（收入）和贷方（支出）金额栏都按对方科目设专栏，也就是按收入的来源和支出的用途设专栏。这种格式在月末结账时，可以结出各收入来源专栏和支出用途专栏的合计数，便于对现金收支的合理性、合法性进行审核分析，便于检查财务收支计划的执行情况。其全月发生额还可以作为登记总账的依据。多栏式现金日记账的格式见书上P34页表1－13。
为了保证现金日记账的安全和完整，无论采用三栏式还是多栏式现金日记账，都必须使用订本账。
（2）银行存款日记账。银行存款日记账是用来核算和监督银行存款每日的收入、支出和结余情况的账簿。银行存款日记账应按企业在银行开立的账户和币种分别设置，每个银行账户设置一本日记账。由出纳员根据与银行存款收付业务有关的记账凭证，按时间先后顺序逐日逐笔进行登记。根据银行存款收款凭证和有关的现金付款凭证（库存现金存入银行的业务）登记银行存款收入栏，根据银行存款付款凭证登记其支出栏，每日结出存款余额。
银行存款日记账的格式与现金日记账相同，可以采用三栏式，也可以采用多栏式；多栏式可以将收入和支出的核算在一本账上进行，也可以分设“银行存款收入日记账”和“银行存款支出日记账”。银行存款日记账的登记方法也与现金日记账相同，不再重复。
银行存款日记账的格式可参见表1－12、表1－13、表1－14和表1－15。但不管三栏式还是多栏式，都应在适当位置增加一栏“结算凭证”，以便记账时标明每笔业务的结算凭证及编号，便于与银行核对账目。
（3）转账日记账。转账日记账是根据转账凭证逐日逐笔顺序登记的账簿，其格式如书上P36页表1－16。我国使用这种日记账的不多。
（4）普通日记账。普通日记账是用来序时登记全部经济业务的账簿，又称为分录簿。一般只设借方和贷方两个金额栏次，以满足编制会计分录的需要。普通日记账可采用书上P36页表1－16所示转账日记账的格式，也可采用书上P37页表1－17所示的格式。这两种格式实际上并无本质区别，只是后一种格式的借贷方账户名称并没有分开，因此在采用后一种格式时，登记经济业务所涉及的账户名称要分两行（或多行）排列，先借后贷，借贷方账户要错开。
规模较小，经济业务不多的企业，使用普通日记账程序简便，也可以满足业务需要，其优点是：
①便于了解企业在一定时间内发生的所有经济业务的全貌。
②把每一经济业务的应借应贷账户的名称、金额汇于一处，并有该项业务的摘要可供考查，可以比较容易地发现记账差错。
③通过全月发生额合计，可以进行试算平衡。
使用普通日记账的缺点是：
①记账时不便于分工合作；
②无法了解某一特定账户的发生额及余额的变化情况；
③过账的工作量大。
如果企业规模较大，业务量较多且较复杂，就不宜设置普通日记账。
编制普通日记账时，可根据经济业务直接登记，然后再将普通日记账过入分类账。因此，设普通日记账一般可不再作记账凭证。国外企业一般均采用这种程序。我国企业一般不设置普通日记账，而是根据原始凭证编制记账凭证，根据记账凭证登记分类账。
2．总分类账的格式和登记方法
总分类账是按照总分类账户分类登记以提供总括会计信息的账簿。总账中的账页是按总账科目（一级科目）开设的总分类账户。应用总分类账，可以全面、系统、综合地反映企业所有的经济活动情况和财务收支情况，可以为编制会计报表提供所需的资料。因此，每一企业都应设置总分类账。
总分类账最常用的格式为三栏式，设置借方、贷方和余额三个基本金额栏目，书上P38页表1－18为设对方科目的三栏式总分类账，书上P38页表1－19为一般三栏式总分类账。
也有采用多栏式设置总分类账的。多栏式总账一般是将一个企业使用的全部总账账户合设在一张账页上。很显然，如果企业总账账户较多则会造成账页过长，不便保管和记账，因此现在一般很少采用。
总分类账的记账依据和登记方法取决于企业采用的账务处理程序。既可以根据记账凭证逐笔登记，也可以根据经过汇总的科目汇总表或汇总记账凭证等登记。
3．明细分类账的格式和登记方法
明细分类账是根据二级账户或明细账户开设账页，分类、连续地登记经济业务以提供明细核算资料的账簿。明细分类账是总分类账的明细记录，它是按照总分类账的核算内容，按照更加详细的分类，反映某一具体类别经济活动的财务收支情况。它对总分类账起补充说明的作用，它所提供的资料也是编制会计报表的重要依据。
不同类型经济业务的明细分类账，可根据管理需要，依据记账凭证、原始凭证或汇总原始凭证逐日逐笔或定期汇总登记。固定资产、债权、债务等明细账应逐日逐笔登记；库存商品、原材料、产成品收发明细账以及收入、费用明细账可以逐笔登记，也可定期汇总登记。现金、银行存款账户由于已设置了日记账，不必再设明细账，其日记账实质上也是一种明细账。
明细账的格式有三栏式、多栏式、数量金额式和横线登记式（或称平行式）等多种，分别介绍如下：
（1）三栏式明细分类账。三栏式明细分类账是设有借方、贷方和余额三个栏目，用以分类核算各项经济业务，提供详细核算资料的账簿，其格式与三栏式总账格式相同。表1－19也可以用作明细账。
三栏式明细账适用于只进行金额核算的账户，如应收账款、应付账款、应交税金等往来结算账户，以及待摊费用、预提费用等账户。
（2）多栏式明细分类账。多栏式明细分类账将属于同一个总账科目的各个明细科目合并在一张账页上进行登记，即在这种格式账页的借方或贷方金额栏内按照明细项目设若干个专栏。这种格式适用于收入、成本、费用类科目的明细核算。
在实际工作中，成本费用类科目的明细账，可以只按借方发生额设置专栏，贷方发生额由于每月发生的笔数很少，可以在借方直接用红字冲记。这类明细账也可以在借方设专栏的情况下，贷方设一总的金额栏，再设一余额栏。这两种多栏式明细账的格式见P39页表1－20和见P40页表1－21。
（3）数量金额式明细分类账。数量金额式明细分类账适用于既要进行金额核算又要进行数量核算的账户，如原材料、库存商品、包装物和低值易耗品等存货账户，其借方（收入）、贷方（发出）和余额（结存）都分别设有数量、单价和金额三个专栏。其格式见P40页表1－22。
采用数量金额式明细分类账提供了企业有关财产物资的数量和金额收、发、存的详细资料，从而能加强财产物资的实物管理和使用监督，可以保证这些财产物资的安全完整。
（4）横线登记式明细分类账。这种明细账实际上也是一种多栏式明细账，其登记方法是采用横线登记，即将每一相关的业务登记在一行，从而可依据每一行各个栏目的登记是否齐全来判断该项业务的进展情况。这种明细账适用于登记“物资采购”业务、应收票据和一次性备用金业务。下面以“其他应收款”账户的备用金明细账为例来说明该类明细账的登记方法。例如，某企业××年3月发生以下有关业务：3月5日职工李明借款500元，3月7日张军借款600元，3月26日张军报销600元，上述业务记账之后，有关备用金明细账的内容见P41页表1－23。
三、对账和结账
（一）对账
为了保证账簿所提供的会计资料正确、真实、可靠，会计人员在登记账簿时，一定要有高度的责任心，切不可马虎。记完账后，还应定期做好对账工作，做到账证相符、账账相符、账实相符。会计对账工作的主要内容包括：
1．账证核对
账簿是根据经过审核之后的会计凭证登记的，但实际工作中仍然可能发生账证不符的情况。因此，记完账后，要将账簿记录与会计凭证进行核对，做到账证相符。
会计期末，如果发生账证不符，还有必要重新进行账证核对，但这时的账证核对是通过试算平衡发现记账错误之后再按一定的线索进行。
2．账账核对
各个会计账簿是一个有机的整体，既有分工，又有衔接，总的目的就是为了全面、系统、综合地反映企业及各单位的经济活动与财务收支情况。各种账簿之间的这种衔接依存关系就是常说的勾稽关系。利用这种关系，可以通过账簿的相互核对发现记账工作是否有误。一旦发现错误，就应立即更正，做到账账相符。
账簿之间的核对包括以下内容：
（1）核对总分类账簿的记录。按照“资产=负债+所有者权益”这一会计等式和“有借必有贷、借贷必相等”的记账规律，总分类账簿各账户的期初余额、本期发生额和期末余额之间存在对应的平衡关系，各账户的期末借方余额合计和贷方余额合计也存在平衡关系。通过这种等式和平衡关系，可以检查总账记录是否正确、完整。这项核对工作通常采用编制“总分类账户本期发生额和余额对照表”（简称“试算平衡表”）来完成。“试算平衡表”的格式见P42页表1－24。
（2）总分类账簿与所属明细分类账簿核对。总分类账各账户的期末余额应与其所属的各明细分类账的期末余额之和核对相符。
（3）总分类账簿与序时账簿核对。如前所述，我国企业、事业等单位必须设置现金日记账和银行存款日记账。现金日记账必须每天与库存现金核对相符，银行存款日记账也必须定期与银行对账。在此基础上，还应检查现金总账和银行存款总账的期末余额，与现金日记账和银行存款日记账的期末余额是否相符。
（4）明细分类账簿之间的核对。例如，会计部门有关实物资产的明细账与财产物资保管部门或使用部门的明细账定期核对，以检查其余额是否相符。核对的方法一般是由财产物资保管部门或使用部门定期编制收发结存汇总表报会计部门核对。

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