注册会计师CPA考试会计辅导讲义(八)

例题：甲公司于07年1月1日4800投资乙公司，当时投资比例为10%，2007年1月1日被投资单位可辨认净资产的公允价值为42300元；2007年3月10日被投资单位发放现金股利150万，2007年被投资单位实现净利润4800万；2008年3月1日被投资单位发放现金股利360万；2008年7月1日，甲公司以17000万取得另一大股东的股份，能对被投资单位实施控制，2008年7月1日被投资单位可辨认净资产的公允价值为45000万。

　　07年1月1日借：长期股权投资 4800  07年3月10日借：银行存款150
　　　　　　　　　贷：银行存款4800                  贷： 长期股权投资150

　　2008年3月1日  借：银行存款360
　　　　　　　　　　　长期股权投资120
　　　　　　　　　　　贷：投资收益480

　　追加投资：原10%份额因为大于投资时的该份额的可辨认净资产的公允价值，所以不用调整。

　　张志凤老师在轻松过关的调整分录

　　借：长期股权投资-成本4800
　　　　　　　　　　-损益调整270
　　　　贷：长期股权投资4770
　　　　　　盈余公积30
　　　　　　利润分配-未分配利润270

　　张老师是按照追溯调整法比照成本法和权益法下的长期股权投资和投资收益的差额调整（各增加300万）

　　如果按照教材原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，调整长期股权投资和留存收益，其余部分调整长期股权投资和资本公积的说法。原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分为270万，所以长期股权投资最多调高270万，不知道理解的对不对？再想问一下，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，是不是按照追溯调整法比照成本法和权益法下投资收益的差额调整（这里是300万），还是按照被投资单位实现净损益（4000+3000）*10%减去已分配的股利150+360=510

　　您说的是合并日编制合并报表的抵消分录吧。对于原来持有的10％的股权进行权益法追溯调整。本题中第一次收到鼓励150权益法下是应该冲减成本，没有什么问题，对于第二次收到鼓励360的，累计股利＝510，被投资单位账面净利润分额为480万，那么权益法下应该冲减成本的清算性股利＝510－480＝30，因为之前已经确认了150万的冲减成本，所以这里的30万部分作为损益调整冲减，那么长期股权投资损益调整明细＝480－360＝120；成本明细＝4800－150＝4650.

　　权益法下收到360万鼓励分录：

　　借：应收鼓励　360
　　　　贷：长期股权投资－损益调整　360

　　所以调整分录：

　　借：利润分配－未分配利润　480×90％
　　　　盈余公积　48
　　　　贷：长期股权投资－损益调整　360
　　　　　　长期股权投资　120

　　持有投资期间被投资单位可辨认净资产公允价值分额＝（45000－42300）×10％＝270，其中净利润影响部分＝4800×10％－150－360＝－30，所以净损益以外的影响部分＝270－（－30）＝300，应该确认为“长期股权投资－其他权益变动”。

　　调整分录：

　　借：长期股权投资－成本　4650
　　　　长期股权投资－损益调整　120
　　　　长期股权投资－其他权益变动　300
　　　　贷：长期股权投资　4770
　　　　　　资本公积－其他资本公积　300

　张老师的处理有点问题，张老师好像没有按照教材99页关于现金股利的新的处理方法。　

　　例题：07年初投资5000万持股10％，被投资单位可辨认净资产公允价值48000万，07年发放股利1000万，实现净利润4000万，08年初发放股利2000万，之后追加投资8000万，取得15％的股份，被投资单位可辨认净资产公允价值50000万。要求成本法转为权益法核算的调整分录。如果08年初发放股利4000万，其余条件一样，下面的会计处理是否正确，请老师指正。

　　分析：权益法追溯调整对于两次投资之间的公允价值变动的分额＝（50000－48000）×10％＝200要确认为追溯调整：净损益影响部分等于0，剩余的部分200万作为“资本公积－其他资本公积”追溯调整：

　　调整分录：

　　借：长期股权投资　　5000－1000×10％＝4900
　　　　长期股权投资－损益调整　100
　　　　长期股权投资－其他权益变动　100
　　　　贷：长期股权投资　4900
　　　　　　资本公积－其他资本公积　200

　　　如果08年初发放股利2000万的，净利润影响部分＝4000－1000－2000＝1000万，那么资本公积影响部分为1000万；如果是发放股利4000万的，净利润影响部分＝4000－1000－4000＝－1000，资本公积影响部分＝2000＋1000＝3000，您的分析有问题哦。

　　权益法下收到2000股利的时候：累计股利小于已经确认的投资收益，那么对于净利润影响部分全部确认为长期股权投资－损益调整；如果发放的股利是4000万的，那么权益法下累计冲减的成本＝1000×10％＋（1000＋4000－4000）×10％＝200，损益调整明细＝4000×10％－（4000－1000）×10％＝100.最后您的调整分录也是有问题的。

　　长期股权投资成本明细＝5000－100＝4900；损益调整明细＝400－400＝0；其他权益变动明细＝300.收到400万股利的调整分录：

　　借：利润分配－未分配利润　360
　　　　盈余公积　40
　　　　贷：长期股权投资－损益调整　400

　　最终调整分录：

　　借：长期股权投资－成本　4900
　　　　长期股权投资－其他权益变动　300
　　　　贷：长期股权投资　4900
　　　　　　资本公积－其他资本公积　300

　　一、关于第六章　固定资产　接受捐赠的处理

　　企业接受捐赠原材料一批，发票上注明的价款为100万元，增值税17万元，同时发生运杂费3万元，包装费2万元，运杂费、包装费均以银行存款支付，该企业的所得税税率为33％。按照税法规定，此项业务分5年计入到应纳税所得额。则企业计入营业外收入的金额等于（）。
A、100        B、117       C、86.11      D、122
【正确答案】 C　　　　 
是不是现在的题目当年应确认应交所得税的部分，现在也归成这种形式体现了，不再先走递延税款了，而是在发生的时候就把当年应确认递延税款结转入应交所得税的部分直接记入到营业外收入里，然后到期末的时候以营业外收入的形式来计提？
　
　　　其实还是作为营业外收入的抵减处理的，不作为所得税费用的调整处理，在以后转回的时候可以作为所得税费用调整处理。

　　借：库存商品　105
　　　　应交税费－应交增值税　17
　　　　贷：营业外收入　117
　　　　　　银行存款　5　

　　借：所得税费用　30.89
　　　　贷：递延所得税负债　30.89

　　转回的时候：

　　借：递延所得税负债
　　　　所得税费用
　　　　贷：应交税费－应交所得税

　　二、　　关于第十三章　售后回购的问题

售后回购业务，收到的款项就确认为负债。，（如果不符合收入确认条件下）

是否正确，（如果不符合收入确认条件下），是不是这样说题目中没有考虑增值税额啊，收到的款项是包括增值税的？

　　售后回购业务如果是单从销售这个环节来说，一般都是复核销售确认条件的，签订了售后回购的合同的，那么税法就是认为销售已经实现，对于回购环节税法作为购进处理，那么售价和回购价格的差额税法上是作为购进的商品的成本的一部分的，所以会计上确认的财务费用不能扣除，确认递延所得税资产。对于销售环节税法上确认递延所得税资产。整个差异是在购回的商品销售以后转回差异。
　　关于这个问题，水团确实在是否开出发票上有过犹豫，但是后来已经证实：发票并不是会计上确认销售的判断标准。所谓的发出商品的时候开出发票也是不对的。会计上确认销售同样不以开出发票为准，很典型的例子就是分期收款销售商品，税法上要求是发票分期开具或者是一次性开具，而会计上是一次性确认收入，可见发出商品的时候不一定要开出发票。所以学员对于上述问题还需要全面看待。

　　三、　　教材二十二章－P432页出租人对融资租赁的会计处理前后矛盾

按P432页第29行－第36行的理解，可得如下等式。“最低租赁收款额＋初始直接费用＋未担保余值＝未实现融资收益＋融资租赁资产公允价值＋银行存款（数额等于初始直接费用）”。P436页第1行－第2行：未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋初始直接费用＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值＋初始直接费用＋未担保余值的现值）。带入上面等式整理，得出“最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值＝融资租赁资产的公允价值”。与P425页第36行－P426页第1行所说“租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值和未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的出租人的初始直接费用之和的折线率”相矛盾。
P435页例22－5，按P432页第29行－第30行所说“将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入帐价值”，P436页第12行的会计分录应为“借：长期应收款－应收融资租赁款    3100000”，按书上理解，贷方分录正确，这样该分录借贷不平。
　关于这个理解是这样的，按照租赁内含利率的含义上看，初始直接费用是出租人实际付出的成本，那么这笔初始直接费用应该是从承租方的手中收回的，可以认为最低租赁收款额300万中已经包含了这笔费用，那么计算的时候按照最低租赁收款额现值＝租赁资产公允价值＋初始直接费用来确定一个租赁内含利率，这个是比较符合教材的意思的，也就是教材例题中的做法了。这个没有什么问题了吧。

　　如果按照教材432页说的把初始直接费用记入到长期应收款，那么属于是最低租赁收款额的一部分了，那么在计算现值的时候就需要把这个初始直接费用作为承租人需要支付的款项，教材435页的例题实际上就是这样处理的。总之教材这个地方比较难以理解，按照教材给出的方法就是没有错误的。上面给出的解释也有点问题，所以楼上还是按照教材例题的方法处理比较稳妥。

　　四、上面有个同学的问题，营业外收入分五年计入应纳税所得额的问题，这里营业外收入应全额　确认。应纳税暂时性差异形成的递延所得税的借方科目不应冲营业外收入，应计入所得税费用。

　　
　　其实还是作为营业外收入的抵减处理的，不作为所得税费用的调整处理，在以后转回的时候可以作为所得税费用调整处理。

　　借：固定资产
　　　　贷：营业外收入

　　借：所得税费用
　　　　贷：递延所得税负债

　　转回的时候：

　　借：递延所得税负债
　　　　所得税费用
　　　　贷：应交税费－应交所得税

　　五、　　关于第二十二章　租赁的问题

我的理解是  长期应收款不应该包括出租人所支付的初始直接费用  因为长期应收款为以后期间收回的全部款项  出租届满时长期应收款科目应结平  如果包括初始直接费用  则出租届满时怎么也结不平这个科目啊  所以我觉得长期应收款不应该包括出租人所支付的初始直接费用  这样就不会存在问题了

　　关于这个理解是这样的，按照租赁内含利率的含义上看，初始直接费用是出租人实际付出的成本，那么这笔初始直接费用应该是从承租方的手中收回的，可以认为最低租赁收款额300万中已经包含了这笔费用，那么计算的时候按照最低租赁收款额现值＝租赁资产公允价值＋初始直接费用来确定一个租赁内含利率，这个是比较符合教材的意思的，也就是教材例题中的做法了。这个没有什么问题了吧。

　　如果按照教材432页说的把初始直接费用记入到长期应收款，那么属于是最低租赁收款额的一部分了，那么在计算现值的时候就需要把这个初始直接费用作为承租人需要支付的款项，教材435页的例题实际上就是这样处理的。总之教材这个地方比较难以理解，按照教材给出的方法就是没有错误的。上面给出的解释也有点问题，所以楼上还是按照教材例题的方法处理比较稳妥。

　　六、
假如一个固定资产,在2007年计提了800万元的减值准备,这也就形成了800万元的可抵扣暂时性差异,在2008年末可抵扣的暂时性差异是700,那么也就是相当于在2008年转回了100的差异,在计算2008年的应交税费的时候,为什么要把这个转回的100给减掉?在资产减值那一章不是说,固定资产的减值损失不能转回吗?这两个问题该怎么结合起来理解啊?

如果期初固定资产减值准备是800，年末是700，可抵扣暂时性差异减少并不只是转回一个途径，也有结转到额途径：固定资产处置的减值准备要相应结转，那么这个时候结转的减值准备视同减值实际发生可以在税前扣除，所以这个差异转回的指的是固定资产减值准备的结转的情况，不是转回。

责任编辑：虫虫