第二十五章　企业合并 

　　1、合并报表是基本财务形式，是个必考内容，基本的点比较多，今年增加了许多内容。控股合并、吸收合并、同一控制下合并和非同一控制下的合并。关键是要有个思考的高度。

　　同一控制：承认账面价值，因为控制方存在公允价值可能不公允，所以也是不承认公允价值的，类似于内部交易中承认账面价值；非同一控制承认公允价值。同一控制下不确认商誉，在合并报表的时候才会涉及到商誉的问题，因为涉及到了权益法追溯调整的问题。同一控制下在合并日编制报表的时候涉及到被合并方之前实现的净利润中属于合并方的部分从资本公积中转出的处理，这个处理是合并报表之前必需要做的步骤。

　　同一控制下控股合并还是吸收合并下不产生商誉，个别报表不产生商誉，合并报表的时候产生；非同一控制下控股合并个别报表也不产生商誉，但是吸收合并在个别报表中就可以体现商誉了，在合并报表的时候也体现商誉。所以非同一控制下个别报表和合并报表都会涉及到商誉问题，同一控制只在合并报表涉及到商誉问题。通过简单的归纳总结，那么对于四种合并的组合就能了解的比较清楚。

　　水团关于这个问题的理解也是在交易的实质上考虑的。对于同一控制下的企业合并，一般认为是内部交易处理，那么从集团角度承认的就是账面价值，也就是说集团角度企业的合并不会带来集团资产的实质性变化，所以不是公允价值，主要问题还是关联方交易的问题，那么会计上对于这个问题只能按照账面价值来回避可能的问题；对于非同一控制，一般认为就是具有商业实质的情况了，属于独立公正的交易双方之间的交易，那么这里承认的就是市场的形成的公允价值。在合并报表的时候也是这样的处理，在报表中体现的也是遵循了这样的做法。

　　另外由于合并报表的时候不管是同一控制还是非同一控制，合并的时候都是涉及到权益法的追溯调整问题，既然是权益法追溯调整考虑的就是被合并方可辨认净资产公允价值的分额了，那么和合并中的合并成本之间必然会形成差额，确认商誉或者是营业外收支。关于合并报表商誉的确认上同一控制还是非同一控制都是涉及的，原因是共同的权益法追溯问题。解决的合并报表的问题，那么非同一控制和同一控制另一个重大差别就是在于个别报表问题上，这里只需要注意一个问题：非同一控制下吸收合并确认商誉。

　　2、掌握特殊问题：非同一控制下合并日只编制资产负债表，不涉及到合并前的利润确认的问题，因为是属于购买法的理念。同一控制下就需要涉及到合并日之前的交易或者事项作为内部交易处理，被合并方实现的净利润归属于合并方的部分从资本公积中转出。

　　非同一控制下多次投资形成合并的情况：权益法到成本法需要追溯调整；成本法到成本法不需要追溯调整。交易日到购买日公允价值变动：净利润影响要调整留存收益，以外变动调整资本公积；另外涉及到购买子公司的投资处理。第一次交易日开始归属于母公司的价值，和第二次交易日子公司公允价值不一致。

　　水团的认为多次投资由权益法转为成本法的，追加投资合并的时候要把权益法下的账面价值全部调整到初始取得时候的成本，然后对于持有期间的交易或者事项完全按照成本法来处理。这个时候在合并报表的时候，对于原来持有的投资期间。对于初始投资的调整：如果是同一控制下企业合并的，处理比较复杂，因为涉及到按照被合并方的所有者权益入帐的处理，对于初始投资时候的差额需要确认资本公积；对于持有期间的被合并方所有者权益的变化是否应该追溯调整确认资本公积，对于新增加投资的部分是否只是按照新的比例确认资本公积目前还没有看到类似的处理。而对于非同一控制下企业合并的，则一般不需要调整初始入帐价值。所以教材上只是讲解了非同一控制下多次投资形成合并的情况。

　　另外对于合并报表的时候，同一控制还是非同一控制的合并报表分录就统一了。那么按照两次投资时候时点的可辨认净资产的公允价值的分额确认对于原来投资的调整，对于净利润影响部分、资本公积影响部分、和资产评估增值影响部分确认追溯调整。

　　例题：07年初投资5000万持股10％，被投资单位可辨认净资产公允价值48000万，07年发放股利1000万，实现净利润4000万，08年初发放股利2000万，之后追加投资8000万，取得15％的股份，被投资单位可辨认净资产公允价值50000万。要求成本法转为权益法核算的调整分录。如果08年初发放股利4000万，其余条件一样，下面的会计处理是否正确，请老师指正。

　　分析：权益法追溯调整对于两次投资之间的公允价值变动的分额＝（50000－48000）×10％＝200要确认为追溯调整：净损益影响部分等于0，剩余的部分200万作为“资本公积－其他资本公积”追溯调整：

　　分析：如果08年初发放股利2000万的，净利润影响部分＝4000－1000－2000＝1000万，那么资本公积影螮部分蝒AA1000万；如果是发放股利4000万的，净利润影响部分＝4000－1000－4000＝－1000，资本公积影响部分＝2000＋1000＝3000，您的分析有问题哦。

　　权益法下收到2000股利的时候：累计股利小于已经确认的投资收益，那么对于净利润影响部分全部确认为长期股权投资－损益调整；如果发放的股利是4000万的，那么权益法下累计冲减的成本＝1000×10％＋（1000＋4000－4000）×10％＝200，损益调整明细＝4000×10％－（4000－1000）×10％＝100.最后您的调整分录也是有问题的。

　　长期股权投资成本明细＝5000－100＝4900；损益调整明细＝400－400＝0；其他权益变动明细＝300.收到400万股利的调整分录：

　　借：利润分配－未分配利润　360
　　　　盈余公积　40
　　　　贷：长期股权投资－损益调整　400

　　最终调整分录：

　　借：长期股权投资－成本　4900
　　　　长期股权投资－其他权益变动　300
　　　　贷：长期股权投资　4900
　　　　　　资本公积－其他资本公积　300

责任编辑：虫虫