第十章 所有者权益
第一节 所有者权益概述
所有者权益是指企业投资人对企业净资产的所有权，是企业全部资产减去全部负债后的余额。它包括企业所有者投入资本以及留存收益等。
从会计核算角度看，公司制企业中的股份有限公司对所有者权益的核算比其他类型的企业复杂。我国现行的会计核算中，为了反映所有者权益的构成，便于投资者和其他报表使用者了解企业所有者权益来源和变动情况，将所有者权益分为实收资本(股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润四部分，并设置相应的会计科目。并在资产负债表上单列项目予以反映。
第二节 股本的核算
由于股份有限公司和非股份有限公司的组织结构、设立方式等方面有所不同，因而对于股本的核算也不尽相同。
一、 股份有限公司的股本核算
(一)、 股票发行的账务处理
从理论上讲，股票发行有三种情况：一是溢价发行，即公司发行股票所得收入大于股票总额;二是折价发行，即公司发行股票所得收入小于股本总额;三是面值发行，亦称平价发行，即公司发行股票所得收入等于股本总额。但从实务来看，许多国家都不允许折价发行股票，我国也是如此。当公司溢价发行股票时，股票溢价收入扣除发行手续费、佣金后的余额，应记入“资本公积”科目，而不记入“股本”科目。如果股票平价发行，则相关的手续费、佣金应记入递延资产。
(1)现金发行公司发行股票，股东一般以现金方式认购，股票发行的方式不同，其账务处理也不尽相同。常见的股票发行方式有包销和直销两种，以下分别加以阐述。
1. 包销股票方式下的账务处理
包销股票就是股票发行公司将股票依约定价格出售给证券商，再由证券商将股票销售给真正的投资者，然后，再将销售股票所收到的股款扣除必要的费用以后转交给发行股票的公司。发行股票的公司收到证券商交来的股款时，应当按实际收到的金额借记“现金”或“银行存款”科目，按照股票面值或者设定价值贷记“股本”科目，按照两者的差额贷记“贷本公积”科目。
[例1] 1999年3月甲股份有限公司委托某证券公司代理发行普通股100万股，每股面值1元，发行价为1元/股。经双方约定，按发行收入5%收取手续费，发行收入总额为100万元，按约定的比例5%扣除证券公司代理手续费5万元(100万×5%)，甲股份有限公司实际收到证券公司交来款项95万元，此时甲股份有限公司应会计分录如下：
借：银行存款 950000
递延资产——股票发行费用 50000
贷：股本——普通股 1000000
[例2]承例1，如果甲公司溢价发行股票，每股发行价为5元，则股票发行收入总额500万元，按约定的比例5%扣除证券公司代理手续费25万元(500万×5%)，甲股份有限公司实际收到证券公司交来款项475万元，此时甲股份有限公司应作分录如下：借：银行存款 4750000
贷：股本——普通股 1000000
资本公积——普通股溢价 3750000
2.销股票方式下的账务处理直销方式发行股票就是指股份有限公司直接将股票出售给真正的投资者，而不是出售给证券商。当然，股份有限公司也可以委托证券商承销。公司发行股票一般都需要经过股东认购、实收股款、发行股票等阶段，时间往往较长。在公开向社会招募时，通常要等到股份总额募足以后，才开始催收股款。为了反映股票发行的认购、收回股款的全过程，会计上有两种处理方法：一种是备忘科目处理法，另一种是过渡科目法。不论采用哪一种处理方法，均需要设置“应收认股款”、“已认股本”等科目。只不过是在采用前一种方法的情况下，这些科目不是正式科目，而是一种备忘记录;而在采用后一种方法的情况下，这些科目虽然是过渡性科目，但是正式科目。
[例3] 假定乙股份有限公司以直销方式增发10万股普通股，面值为1元，发行价为4元，认股款分两次付清。有关账务处理如下：
收到认股书的处理：借：应收认股款 400000
贷：已认股本――普通股 100000
资本公积――普通股溢价 300000
收到第一次股款的处理：借：银行存款 200 000
贷：应收认股款 200 000
收到第二认股款的处理：借：银行存款 200 000
贷：应收认股款 200 000
收清全部认股款，转销已认购股本：借：已认股本――普通股 1040 000
贷：股本――普通股 100 000
在资产负债表上，“应收认股款”科目的借方余额可以列入流动资产项目之下，“已认股本”科目的贷方余额可以列入股本权益项目之下。
(二)非现金发行
股份公司通过发行股票来交换非现金资产，如土地、房屋、机器设备等。这时股票的发行价格应以所换取的资产的公允市价或股票的公允市价两者较为客观明确者为基础加以确定。如两者无确切的市价，则要进行评估，以评估的资产或股票的公允市价作为人账金额。
[例4]甲股份有限公司收到某单位投资折股的固定资产，其账面原价为20000元，已提折旧为6000元，评估确认价值为13500元，认购股票(普通股)10000股，面值1元。则该公司应作会计分录如下：借：固定资产 200000
贷：累计折旧 65000
股本——普通股 100000
资本公积——普通股溢价 35000
二、库藏股票和减资的账务处理(一)库藏股票库藏股票是指公司收回发行在外，但尚未注销的本公司股票。公司所持有的其他公司的股票、或者本公司尚未发行的股票以及由本公司收回并加以注销的本公司股票均不属于库藏股票。
库藏股票不是资产，是股东权益的减少，库藏股票没有投票权、优先认股权、利润分配权和财产的清算权，但可以参与股票的拆细。在我国，公司法明令严禁公司拥有库藏股票。但在国外，库藏股票比较普遍，主要基于下列几方面的考虑：满足雇员报酬合同的需要;为应付可能的被收购与兼并;减少流通中股份以提高每股盈余;影响该公司股票交易活动及股价;满足日后可能的吸收合并的需要等。
不管公司出于何种原因购买库藏股票，其会计处理都是减少企业的资产和股东权益。库藏股票的会计处理方法可分为成本法和面值法两种，公司可根据取得库藏股票的不同意图来选择其中的方法。
[例5]承例2，假设甲公司公司在2000年5月10购买其流通在外的普通股10万股，每股6元。
(1)按成本法核算，则应作分录：购回股票时：借：库藏股票 600 000
贷：银行存款 600 000
①如果公司在7月1日按每股7元的价格再次发行4万股，则应作分录：借：银行存款 280 000
贷：库藏股票 240 000
资本公积——库藏股票 40 000
②如果公司在7月1日按每股5元的价格次发行4万股。
借：银行存款 200000
资本公积——库藏股票 40000
贷：库藏股票 240000
③如果公司在12月1 日办理减资手续，注销了购回的10万股。
借：股本 100 000
资本公积——普通股溢价 140 000
贷：库藏股票 240 000
(2)按面值法核算，则应作分录：购回股票时：借：库藏股票 100 000
资本公积——普通股溢价 400 000
留存收益 100 000
贷：银行存款 600 000
①如果公司在7月1日按每股7元的价格再次发行4万股，则应作分录：借：银行存款 280 000
贷：库藏股票 40 000
资本公积——库藏股票 240 000
②如果公司在7月1日按每股5元的价格次发行4万股。
借：银行存款 200000
贷：库藏股票 40000
资本公积——库藏股票 160000
③如果公司在12月1 日办理减资手续，注销了购回的10万股。
借：股本 100 000
贷：库藏股票 100 000
上述库藏股票会计处理的两种方法，面值法的会计处理相对复杂，而成本法则较为简单。如果公司购买库藏股票的目的不是减资，而是为了在适当的时机再次发行，或者购回的库藏股票的最后处置尚未确定，一般应选用成本法。库藏股票选用的会计处理方法不同，其在资产负债表上的披露也不一样。采用成本法时，库藏股票的成本应作为股东权益总额的减项;而采用面值法时，库藏股票应直接列为股本的减项。
(二)减资企业的资本不可随便增减，只有符合规定的条件，才能按规定的程序办理增资或减资的会计处理，以信守资本保全原则。公司减少资本的原因大体上有两种：一是资本过剩而减资;二是企业发生严重亏损因而需要减资，其会计处理如下：1.因资本过剩而减资。由于“股本”科目是按股票的面值登记的，所以收购本企业股票时，也应当按面值注销股本。超出面值付出的价格，应区别情况处理：收购溢价发行的股票，则首先冲销原溢价收入，超过部分，凡提有盈余公积的，则冲销盈余公积;如盈余公积仍不足以支付收购款的，则冲销未分配利润。凡收购面值发行的股票，则直接冲销盈余公积、未分配利润。现举例说明如下：
[例6]华发股份有限公司由于经营规模缩小，资本过剩，经批准采用收购本公司发行在外股票的方式减资200万元。公司原发行股票每股面值10元，发行价格15元，原发行股票40万股。该公司提取的盈余公积为100万元，未分配利润为120万元。
①假设该公司以每股18元的价格收购本公司股票，由于每股面值10元，所以减少200万元股本要收购20万股股票。又由于收购价格18元高出每股面值8 元，即每收购一股股票要多付8元，共收购20万股，因此，该公司共超面值支付160万元。因为该公司原溢价发行了40万股该种股票，溢价收人为 2000000元(40万股×(15-10)元/股)，所以收购该种股票超面值支付的160万元应从原股票溢价收人中列支。应作如下会计分录：
借：股本——普通股 2 000 000
资本公积——普通股溢价 1 600 000
贷：银行存款 3 600 000
②假设该公司以每股25元的价格收购本公司股票，公司收购股票价格高出面值15元，共计300万元(20万股×15元/股)。由于该种股票是溢价发行股票，所以超面值支付款项首先应冲减原股票溢价收入，不足冲销部分100万元(300-200)应冲减盈余公积。应作如下会计分录：借：股本——普通股 2 000 000
资本公积——普通股溢价 2 000 000
盈余公积 1 000 000
贷：银行存款 5 000 000
③假定该公司以每股28元的价格收购本公司股票，公司收购股票价格高出面值18元，共计360万元(20万股×18元/股)， 应先后冲减资本公积、盈余公积、未分配利润。应作如下会计分录：
借：股本——普通股 2 000 000
资本公积——普通股溢价 2 000 000
盈余公积 1 000 000
利润分配——未分配利润 600 000
贷：银行存款 5 600 000
应该指出，如果购回本公司股票所支付的价款低于股票面值，那么，差额部分应当列作资本公积。
如果上例中收购的股票尚未办理注销手续，公司收购回来的本公司股票就构成了库藏股票。此时，上例会计分录中就不是借记“股本”科目，而是应当借记“库藏股票”科目，待到注销股本时，再借记“股本”科目，贷记“库藏股票”科目。尚未注销的库藏股票如果再发行，可以比照发行股票去处理，但在作会计分录时，要运用“库藏股票”科目，而不是运用“股本”科目。
2.因严重亏损而减资。公司因严重亏损而减资一般采用注销资本的办法，实际上就是用资本弥补亏损。非股份公司注销资本时，应借记“实收资本”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。股份公司采用注销股份或注销每股部分金额的办法，实际上是用股本弥补亏损，在注销股份面值或注销每股部分金额时，应借记“股本”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。
[例13]东升股份有限公司的股本总额为6 000 000元，开业以来经营情况不佳，于今年发生严重亏损，亏损金额为2 800 000元。经股东大会决议，采用注销股本办法，以使公司转人正常经营，公司注销股本时应作如下会计分录：
借：股本——普通股 2800 000
贷：利润分配——未分配利润 2800 000
公司应当将因减资而使股份发生变动的具体情况，在有关明细科目和备查簿中作详细记录。
五、非股份有限公司实收资本的核算公司组织除了股份有限公司以外，在我国还大量存在着有限责任公司和国有独资公司两种公司形式。为了核算有限责任公司和国有独资公司投资者的投入资本，应设置“实收资本”科目。凡是公司实际收到投资者投人的资本，应贷记本科目;凡是返回所有者投资的资本，应借记本科目;该科目余额在贷方，表示公司实际收到投资者的资本总额。
有限责任公司在依法设立时，各所有者(即股东)按照合同、协议或公司章程所规定的出资方式、出资额和出资缴纳期限而投入公司的资本，应全部作为实收资本入账。此时，公司的实收资本应等于公司的注册资本。公司成立之后增资扩股时，如有新股东介入，新介入的股东缴纳的出资额大于其约定比例计算的实收资本的部分不记入实收资本科目，而作为资本溢价，按资本公积处理。
就非股份有限公司而言，在发放实收资本时，只需按发放资本的数额借记“实收资本”科目，贷记“银行存款”等科目即可。
责任编辑：小草
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