五、综合题（本题型共2题，其中第1题23分，第2题12分，本题型共35分，在答题卷上解答，答在试题卷上无效，答案中的金额用人民币万元表示，有小数点的保留两位小数，小数点两位后四舍五入。）
1.A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。甲公司从事小型机电产品的生产和销售，主要原材料均在国内采购，产品主要自营出口到美国。
资料一：A注册会计师在工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：
（1）甲公司产品以美元定价，人民币对美元汇率由20×8年初的7.3：1升值到20×8年6月的6.8：1，之后基本保持稳定。甲公司产品销售自20×7年初至20×8年9月基本稳定。20×8年10月起，受金融危机影响，甲公司的出口订单和销售收入均出现较大幅度减少，20×8年第4季度与前3个季度相比，主要产品平均销售下降了约7%　但甲公司20×8年未审计财务报表其依然完成了65 000万元收入和7 300万元毛利的经营目标。
20×7年初至20×8年8月，甲公司主要原材料采购价格基本稳定。20×8年年9月至10月，主要原材料价格平均下跌了约5%。
（2）甲公司预计主要原材料坐果　各在20×8年底前很可能止跌回升，因此在20×8年9月至10月进行大量采购，以满足20×9年2月底前的生产需求，但20×8年10月之后，相关原材料市场价格实际上继续下跌。
（3）20×8年7月，由于发生重大施工安全事故，甲公司20×8年1月开工建设的X生产线被有关部门勒令停建整顿。20×8年末，有关部门同意甲公司重新开工，但受宏观经济影响，X成产线拟生产产品的市场前景不佳，甲公司董事会决定暂不启动X生产线的建设，并于20×8年末按期向银行归还了1年期、年利率为7%的1000万元专项借款。
（4）20×8年12月，甲公司决定淘汰一批账面价值为98万元的旧检验设备，并与受让方签订了不可撤销的转让协议，转让价格为15万元。20×9年1月，甲公司向受让方移交该批检验设备，并收迄转让款。
（5）甲公司在20×7年末以每股12元购入100万股乙公司股票，购入时并没有明确的持有意图。20×8年末，乙公司因期货交易发生巨额亏损而濒临破产，股价出现大幅下跌，由年初的每股12元跌至年末的每股2元。
（6）根据甲公司与丙银行签订的贷款框架协议，丙银行自20×8年1月至20×9年1月向甲公司提供累计金额不超过20000万元的流动资金贷款额度。20×9年1月，丙银行终止与甲公司的贷款协议。甲公司正在寻求维持日常经营活动所需资金来源，但尚未取得实质性发展。
资料二：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的甲公司财务数据，部分内容摘录如下（金额单位：人民币万元）：

项目	20×8年（未审计）	20×7年（已审计）
营业收入	65030	55320
营业成本	57720	48180
资产减值损失
其中：应收账款	220	190
存货	673	657
固定资产	65	54
合计	958	901

项目	20×8年12月31日（未审计）	20×7年（已审计）
存货账面余额	15752	6073
减：存货跌价准备	600	530
存货账面价值	15152	5543
可供出售金融资产
乙公司股票允许价值	200	1200
可供出售金融资产账面价值	200	1200

项目	20×8年年初数（未审计）	本年增加（未审数）	本年减少（未审数）	20×8年年末数（未审数）
在建工程——X生产线	0	962	0	962
减：在建工程价值准备	0	0	0	0
在建工程账面价值	0	962	0	962
其中：利息资本化	0	70	0	70
固定资产原价
其中：房屋建筑物	5370	340	217	5493
机器设备	8912	160	73	8999
小计	14282	500	290	14492
减：累计折旧
其中：房屋建筑物	2933	170	126	2977
机器设备	3465	901	65	4301
小计	6398	1071	191	7278
减：固定资产减值准备	183	65	70	178
固定资产账面价值	7701			7036
资本公积（可供出售金融资产公允价值变动）	0	0	1000	－1000

资料三：A注册会计师在审计工作底稿中记录了拟实施的实质性程序，部分内容摘录如下：
（1）计算本年重要产品的毛利率，与上年比较，检查是否存在异常，各年之间是否存在较大波动，查明原因。
（2）获取产品销售价格目录，检查售价是否符合价格政策
（3）抽取本年一定数量的发运凭证，检查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致。
（4）抽取本年一定数量的营业收入记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致。
（5）独立测算主要存货项目的年末可变现净值，将测算结果与甲公司的计算结果进行比较，分析差异原因。
（6）将存货跌价准备本年计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符。
（7）获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提折旧。
（8）获取持有待售固定资产的相关证明文件，检查对期预计净残值的调整是否恰 当、会计处理是否正确。
（9）查阅资本支出预算、公司相关会议决议等，检查本年增加的在建工程是否全部得到记录。
（10）向相关金融机构函证可供出售金融资产年末数量。
要求：
（1）针对资料一第（1）项至第（6）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项判断资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，分别说明该风险属于财务报表层次还是认定层次，如果认为属于认定层次，指出相关事项主要与哪些账户（仅限于：营业收入、营业成本、资产减值损失、存货、可供出售金融资产、在建工程、固定资产、累计折旧和资本公积）的哪些认定相关。将答案直接填入答题卷第7页至第9页的相应表格内。
（2）针对资料一第（1）项至第（6）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项判断资料三所列实质性程序对发现根据资料一识别的认定层次重大错报是否直接有效。如果直接有效，指出资料三所列实质性程序与资料一的第几个事项的认定层次重大错报风险直接相关，并简要说明理由。将答案直接填入答题卷第10页至第11页的相应表格内。

【答案】
（1）

资料一所列事项序号	是否可能表明存在重大错报风险（是/否）	理由	重大错报风险属于财务报表层次还是认定层次（财务报表层次/认定层次）	账户及相关认定
（1）	是	人民币升值将导致出口贸易减少，且销售价格出现大幅下降，但是营业收入较20×7年增长17.55％，存在虚增营业收入的风险；主要原材料的价格平均下降5％，且销售数量下降，但是营业成本较20×7年增长19.8％，存在虚增营业成本的风险	认定层次	营业收入/发生、准确性； 营业成本/发生、准确性； 存货/完整性、计价和分摊
（2）	是	甲公司预计原材料价格会在年底回升，于20×8年9月～10月进行了大量的采购，但是20×8年10之后，原材料市场价格持续下跌，且产成品的销售价格也出现了大幅度下降，甲公司计提的存货资产减值损失金额跟上年持平，存在资产减值损失少计的风险；存货跌价准备比上年增加70万元，本期发生的存货跌价准备高达673，可能存在存货跌价准备计提金额错误的风险	认定层次	资产减值损失/完整性、计价和分摊 存货/计价和分摊
（3）	是	在建工程因故停建，且暂不启动X生产线的建设，拟生产产品的市场前景不佳，可收回金额可能低于账面价值，但是甲公司在建工程减值准备却为零，存在少计提减值准备的风险；在建工程非正常间断超过3个月，应暂停借款费用资本化，但是利息资本化金额为70万元（1000×7％），存在多记借款资本化金额的风险	认定层次	资产减值损失/完整性 在建工程/计价和分摊
（4）	是	甲公司决定淘汰一批旧设备，且签订不可撤销的转让协议，应该计提相应的减值83万元（98-15），但甲公司仅对于固定资产全体计提了65万元的减值，存在少计减值的风险	认定层次	固定资产/计价和分摊 资产减值损失/完整性、准确性
（5）	是	可供出售金融资产期末出现大幅下跌，应该计提相应的资产减值损失，但是甲公司计入了资本公积中	认定层次	资产减值损失/完整性 资本公积/存在
（6）	是	大额贷款到期，且没有取得另外的维持日常经营所需资金，造成整体层面出现重大错报风险	财务报表层次	——

（2）

资料三所列实质性程序序号	资料三所列实质性程序对发现根据资料一识别的认定层次重大错报是否直接有效（是/否）	与资料一的第几个事项的认定层次重大错报风险直接相关	理由
（1）	否	——	——
（2）	是	（1）	检查售价是否符合价格政策，确定记录的销售价格是否与实际相符
（3）	是	（1）	检查发运凭证并核对相关信息，可以确定存货确实发送给真实的客户，证明交易的真实性
（4）	是	（1）	从营业收入明细账入手追查到相关原始凭证，可以证明营业收入的发生认定
（5）	是	（2）	独立测算存货的可变现净值跟存货的账面价值进行比较，可以发现甲公司是否少计资产减值损失
（6）	是	（2）	对应科目之间的核对，可以确定金额是否准确
（7）	否	——	——
（8）	是	（4）	检查对预计净残值的调整是否正确，可以得知计提的相应的减值是否充分
（9）	否	——	——
（10）	否	——	——

2．公开发行A股的甲股份有限公司（以下简称甲公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计，确定财务报表层次的重要性水平为200万元。甲公司20×8年度财务报告于20×9年4月20日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：
资料一：甲公司未经审计的20×8年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下（金额单位：人民币万元）

项目	20×8年度
资产总额	90000
营业收入	60000
利润总额	3000
净利润	2500

资料二：在对甲公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到下列事项：
（1）20×8年1月起，甲公司开始研发X产品专利技术，且拥有可靠的技术和财务资源待支持。截止20×8年10月31日，共发生研发支出2700万元，其中：科技成果应用研究费用900万元，生产前的模型设计和测试费用1800万元。20×8年11月1日，该专利技术达到预定用途，甲公司将其确认为无形资产，并做如下会计处理：借记“无形资产”2700万元，贷记“研发支出）资本化支出”2700万元；该无形资产的估计使用寿命为5年，净残值为零，甲公司按直线法摊销，并做如下会计处理借记“管理费用”90万元，贷记“累记摊销”90万元。
（2）20×8年9月20日，甲公司从乙公司采购一批汽车零部件，不含税价格为2000万元，增值税税率为17%。由于甲公司发生财务困难，无法近期支付货款，经与乙公司协商，于20×8年12月25日实施债务重组；乙公司同意减免甲公司1000万元债务，余额由甲公司用现金清偿。甲公司于次日付款，并做如下会计处理：借记“应付账款”2340万元，贷记“银行存款”1340万元，贷记“营业外收入——债务重组收益”1000万元。甲公司认为持续经营不存在问题，因此没有财务报表附注中披露该项债务重组。
(3)20×8年10月25日,甲公司为某高新技术项目的银行申请配套流动资金贷款,同时申报政府财政贴息.根据与银行签订的贷款协议,贷款期限自20×8年11月1日至20×9年10月31日,贷款金额为20 000万元,年得率为6%.20×8年11月1日,政府部门批准拨付贴息资金600万元,甲公司于当日收到该笔资金,并做如下会驻地处理:借记“银行存款”600万元，贷记“营业外收入——政府补助”600万元。
（4）20×8年12月，甲公司购入500万元汽车电子仪表。20×9年1月7日，甲公司遭受水灾，导致该批仪表全部报废。甲公司对20×8年度财务报表做如下调整：借记“资产减值损失”500万元，贷记“存货——存货跌价准备”500万元。
（5）20×8年12月25日，甲公司总经理办公会议决定将持有的丙公司40%股权以28000万元的价格转让给控股股东，该项长期股权投资的账面价值为19000万元、评估价值为28000万元。20×8年12月27日，甲公司收到全部股权转让款，并做如下会计处理：借记“银行存款”28000万元，贷记“长期股权投资”19000万元，贷记“投资收益”9000万元。上述股权转让事项已经20×9年1月10日召开的董事会会议审议通过，并拟在20×8年度财务报表附注中披露。
要求：
（1）如果不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项（1）至事项（5），分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对甲公司20×8年的税费、递延所得税资产和递延所得税负债、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。
（2）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司分别只存在资料二的5个事项中的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）至事项（5）提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，指出A和B注册会计师应当针对该5个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。
（30在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司只存在资料二中的事项（1），并且拒绝接受A和B注册会计师提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，代为续编以下审计报告。将答案直接填入答题卷第14页。

审计报告

甲股份有限公司全体股东：
（引言段略）
一、管理层对财务报表的责任
（略）
二、注册会计师的责任
（略）


ABC会计师事务所　　　　　　　　中国注册会计师：A
（盖章）　　　　　　　　　　　　（签名并盖章）
　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：B
　　　　　　　　　　　　　　　　（签名并盖章）

中国××市　　　　　　　　　　　二○×九年四月二十日
【答案】
（1）根据事项判断是否提出调整建议，并写出调整分录：
①第（1）事项，需要提出调整建议,审计调整分录如下：
借：管理费用　　　870（900-900/5/12×2）
　　贷：无形资产　　　　870
②第（2）事项，需要提出调整建议，建议对债务重组事项予以披露。
③第（3）事项，需要提出调整建议，审计调整分录如下：
借：营业外收入　500（600-600/12×2）
贷：递延收益　　500
④第（4）事项，需要提出调整建议，应建议予以披露，并做以下审计调整分录：
借：存货－存货跌价准备　　500
　　贷：资产减值损失　　　　　500
⑤第（5）事项，需要提出调整建议，应建议做审计调整分录：
借：长期股权投资　　　　19 000
　　投资收益　　　　　　　9 000
　　贷：预收款项　　　　　　　28 000
（2）判断审计意见类型
①注册会计师应提出保留意见的审计报告。
②注册会计师应提出保留意见的审计报告。
③注册会计师应提出保留意见的审计报告。
④注册会计师应提出保留意见的审计报告。
⑤注册会计师应提出否定意见的审计报告。
（3）续写审计报告
三、导致保留意见的事项
甲公司20×8年自行研发专利技术过程中，发生的研究阶段的费用900万元未按照企业会计准则的规定费用化核算。如果按照企业会计准则费用化核算的规定，甲公司无形资产的账面价值将减少870万元，利润总额减少870万元。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述事项的影响外，甲公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所在重大方面公允反映了甲公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8年度的经营成果和现金流量。

【提示】针对资料二中的事项：
事项（1）运用会计核算中内部研究开发费用的确认和计量会计知识，对于科技成果应用研究费用900万元属于研究阶段的费用，对于生产前的模型设计和测试费用1800万元属于开发阶段的费用，根据会计准则的规定，研究阶段的费用全部费用化处理，开发阶段的费用根据条件判断是否予以资本化，生产前的模型设计和测试费用满足资本化的条件，应予以资本化处理。参考2008年注册会计师会计教材P139～141页内容。
事项（3）运用政府补助的会计知识。对用于补偿企业以后期间费用或损失的政府补助，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间记入当期营业外收入中，本题题目中明确用于高薪技术项目的流动资金贷款周期为1年，所以摊销记入营业外收入中的金额是2个月的政府补助金额。参考2008年注册会计师会计教材P381页内容。
事项（4）运用资产负债表日后事项的会计知识。由于发生损失的原因属于是资产负债表日以后期间发生的意外事故，所以该事项属于日后非调整事项，应予以披露，而不用进行调整。
事项（5）运用长期股权投资处置的会计知识，由于董事会审批于20×9年做出，所以不应该在20×8年度确认长期股权投资处置的会计核算。

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责任编辑：小草