第二节　投资性房地产的转换
　　
　　[例题考点提示]　　

　　投资性房地产的转换。

　　[经典例题]　

　　正保公司于2007年12月31日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金150万元。出租时，该建筑物的成本为3500万元，已提存货跌价准备500万元，尚可使用年限为20年，公允价值为3200万元，税法对该建筑物采用年限平均法计提折旧，无残值，折旧年限20年。
　　2008年12月31日该建筑物的公允价值为3100万；2009年12月31日，该建筑物的公允价值为3300万；2010年12月31日该建筑物的公允价值为3150万元；
　　2010年12月31日租赁期满，将投资性房地产转为自用房地产转入行政管理部门使用，假定转换后建筑物的折旧方法不变，尚可使用年限为15年，预计净残值为0。2011年12月31日，该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为2800万元，预计未来现金流量现值2750万元，2012年1月5日正保公司将该建筑物对外出售，收到2500万元，存入银行。考虑递延所得税的问题 ，税率为33%。　　

　　[例题答案]

　　[例题总结与延伸]　

　　1、投资性房地产和自用固定资产或者是存货的转换，需要注意的一点就是固定资产和存货转换为公允价值计量的投资性房地产：这种情况最容易成为上市公司调整利润的机会，因此对于这种情况会计准则上进行了限制性的规定：对于公允价值高于账面价值的部分是作为"资本公积－其他资本公积"核算；对于公允价值低于账面价值的部分是作为"公允价值变动损益"核算。这样处理方式就是所谓的纺织上市公司调整利润。至于公允价值计量的投资性房地产转换为自用固定资产的，公允价值和账面价值的差额都是作为"公允价值变动损益"核算。
　　2、著重掌握一下自用房地产或者存货转换为公允价值计量的投资性房地产的处理，对于固定资产转换的比较容易理解；对于房地产企业的房地产开发产品转换为投资性房地产的，按照账面价值结转开发产品，公允价值和账面价值差额按照上述一般规定处理。这种情况虽然是属于企业持有性质发生变化，但是税法上对于该项视同销售行为是要确认收入的，那么这里形成了一个处理差异问题。如果是公允价值高于账面价值的，会计上作为资本公积核算，税法上是确认收入的，因此需要确认递延所得税负债，调整资本公积；如果是公允价值低于账面价值的，会计上是要确认为公允价值变动损益，如果税法上确认的计税价格和公允价值一致，那么这里不存在递延所得税的问题。但是会计上我们依然做出假设就是税法对于公允价值不予以承认，那么仍然按照传统的关于公允价值变动进行递延所得税处理的方式。
　　自用或者开发产品转换为公允价值模式投资性房地产的，公允价值高于账面价值部分要确认递延所得税负债：
　　借：资本公积－其他资本公积
　　　　贷：递延所得税负债
　　低于账面价值部分：
　　借：递延所得税资产
　　　　贷：所得税费用
　　投资性房地产转为自用的，公允价值和账面价值差额因为是作为"公允价值变动损益"核算，所以确认的递延所得税要调整所得税费用。具体的处理详见下面一个例题：
　　例题：正保公司系上市公司，该公司于2007年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2009年 1月1日，该办公楼的原价为3 300万元，已提折旧120万元，已提减值准备180万元。2009年1月1日，正保公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2009年 1月1日的公允价值为2 800万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，适用的所得税税率为33%.2009年 12月31日，该办公楼的公允价值为2 900万元。假定2009年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值。 要求：
　　（1）编制正保公司2009年1月1日会计政策变更的会计分录。
　　（2）编制2009年 12月31日投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。
　　「答案」（1）
　　借：投资性房地产——成本　2 800
　　　　投资性房地产累计折旧　 120
　　　　投资性房地产减值准备　180
　　　　递延所得税资产　66
　　　　利润分配——未分配利润　120.6
　　　　盈余公积　 13.4
　　　　贷：投资性房地产　 3 300
　　（3） 借：投资性房地产——公允价值变动　100
　　　　　　　贷：公允价值变动损益　100
　　借：所得税费用　33
　　　　贷：递延所得税资产　33
　　分析：对于上面这个题目来说，由于之前已经确认了减值，所以形成了递延所得税资产＝180×33％。账面价值为3000.公允价值为2800，税法对于公允价值不予以承认，那么对于公允价值低于账面价值的部分也不予以承认，需要在资产处置以后转回这个差异。由于之前损失不允许扣除，发生了新的损失也不允许扣除，所以应该是继续确认递延所得税资产＝200×33％＝66.如果是转换的时候公允价值＝3200的，这里不能够按照200×33％＝66确认递延所得税负债，而是应该把之前确认的递延所得税资产180×33％＝59.4转回，然后剩余部分作为递延所得税负债确认＝（200－180）×33％＝6.6

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