国内A集团公司控股的B电力公司投资建造两台发电机组，采用C国供应的设备，C国为B电力公司提供美元政府贷款，全部专门用于建造发电机组。双方签署的政府贷款协议约定，自贷款开始后，每个季度的最后一个工作日，将该季度每个工作日特别提款权的汇率相加，用相加的结果除以该季度工作日的天数，计算出特别提款权对美元的现行平均汇率。若该现行平均汇率与上一次调整的基础汇率比较上下浮动超过2%，则政府贷款余额每季度按特别提款权现行平均汇率变动幅度进行相同方向调整。
而B电力公司2007年对该笔美元政府贷款产生的汇兑损益的会计处理，却使得甲、乙两家会计师事务所出具了不同的审计意见。负责审计B电力公司的甲所认为，B电力公司2007年度发生汇兑损失551 079 598.07元，其中汇兑损失606 366 150.17元应计入在建工程，汇兑收益55 286 552.1元则应分别计入当期损益3 340 717.04元和长期借款51 945 835.06元。负责审计A公司的乙所却认为，A公司2007年度发生汇兑损失857 804 454.70元，其中汇兑损失726 883 694.05元应计入在建工程，汇兑损失130 920 760.65元应计入当期损益。
为什么相同的外币贷款产生的汇兑损益，甲所、乙所的审计结果却相差高达306 724 856.63元，并导致甲所、乙所发表不同的审计意见？笔者对产生汇兑损益差异的因素进行了分析，以找出影响会计判断的主要原因。
二、引起汇兑损益差异的因素
《企业会计准则讲解（2006）》第十八章——借款费用中规定，因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往和利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险，因此，因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的有机组成部分。借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
因此，B电力公司在发电机组建设期间，因外币贷款根据特别提款权变动幅度进行余额调整及汇率变化引起的汇兑损益应予以资本化，计入在建工程。发电机组建成投入商运后，因外币贷款根据特别提款权变动幅度进行余额调整及汇率变化引起的汇兑损益则应予以费用化，计入当期损益。但是，笔者分析后发现B电力公司在以下几方面的会计处理与准则的规定不同，导致甲所、乙所对汇兑损益的审计结果产生较大差异：
1. 两台发电机组投入商运时点不同
B电力公司建造的两台发电机组分别于2007年5月17日和2007年8月16日投入商运。但是，B电力公司将2007年8月16日统一作为两台发电机组投入商运基准时点，对该时点之前发生的外币借款本金和利息的汇兑损益全部予以资本化，计入在建工程。
2. 汇兑损益计算时点不同
C国政府贷款余额每季度按特别提款权牌价变动幅度进行相同方向调整，贷款余额调整通知单在每季度过后的两个月内通过航邮寄给中方银行，中方银行确认后以书面形式通知B电力公司，B电力公司收到通知单后进行会计处理。由于双方银行确定贷款余额变动情况和单据的途中传递都需要时间，导致B电力公司会计处理的时间比贷款余额发生变动实际时间滞后3个月。因此B电力公司当年度实际确认的C国政府贷款余额按特别提款权调整期间为上一年度的第4季度和当年的前3个季度，以后每年依此类推，一直采用该办法进行会计处理。
3. 对未偿还的外币借款产生的汇兑损益没有计入当期损益
B电力公司外币债务量庞大且主要为长期外债，在汇率波动较大或汇率持续单向变动时，账面所反映的损益会长期虚增或虚减，对资产负债结构和经营成果产生较大影响，每年都会发生较大幅度的波动。当汇率持续向上或向下变动时，要不断调整未实现的汇兑损益，尤其是那些长期性的外币债务账户，这会使汇兑损益出现大额的收益或损失，从而造成账面利润虚增或虚减，直接影响公司的利润分配，即利润虚增时会超额分配利润，利润虚减时会影响公司的盈利能力、信用度。
B电力公司认为，当期汇兑损益的确认，应以实现为标准。即实际的外币买入卖出已经发生，外币性的债权、债务在本期已经结算，以此作为确认汇兑损益的依据，未实现的汇兑损益要递延到以后会计期间，当实际业务发生或已经结算完成后，才能作为已实现汇兑损益，计入该期间的损益表。由此，B电力公司将汇兑损益分为已实现汇兑损益和未实现汇兑损益。已实现汇兑损益是指通过开展或终止外币业务，正式得以实现的汇兑损益。这种损益一般不会再随汇率的变化而变化，是已定的收益或损失。未实现汇兑损益是指外币核算账户余额未发生变动，当汇率发生变化时产生汇兑损益，由于没有开展或终止外币业务，该外币核算账户一直没有实现的汇兑损益。如果汇率发生新的变化，这部分汇兑损益还会随之变化，因此，对此类汇兑损益不应当计入当期损益。
因此，B电力公司将长期外币债务汇兑损益记入“未实现汇兑损益”，其余外币账户发生的汇兑损益则记入“已实现汇兑损益”，“已实现汇兑损益”于期末计入当期损益，而“未实现汇兑损益”则不计入当期损益。
三、因素分析及正确的会计处理
1. 两台发电机组投入商运时点不同，期间产生的汇兑损益应费用化还是资本化？
甲所认同B电力公司将2007年8月16日统一作为两台发电机组投入商运基准时点，对该时点之前发生的外币借款本金和利息汇兑损益全部予以资本化，计入在建工程。乙所则认为：2007年5月17日至2007年8月16日期间发生的外币借款汇兑损益应当在两台机组之间进行划分，属于第一台机组的汇兑损益应予以费用化，计入当期损益；属于第二台机组的汇兑损益应予以资本化，计入在建工程。2007年8月16日之后发生的汇兑损益应予以费用化，全部计入当期损益。2007年5月17日至2008年8月16日期间发生的汇兑损益按照1号机组和2号机组造价占总造价的63.6%和36.4%的比例进行分摊。由此将原计入在建工程的汇兑收益120 517 543.88元调至当期损益。
根据《企业会计准则讲解（2006）》第十八章—借款费用的规定，“购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点。所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态”。B电力公司建造的1#和2#发电机组在投入商运后，各自均实现正常运转、并网发电，符合准则所规定的达到可使用状态，因此笔者认为B电力公司的会计处理不符合准则规定，乙所的审计意见是合理的。
B电力公司2007年度的会计处理如下：
借：长期借款 120 517 543.88
贷：在建工程 120 517 543.88
应作出如下调整分录：
借：在建工程 120 517 543.88
贷：以前年度损益调整 120 517 543.88
2. 汇兑损益计算时点不同，应执行一贯性原则还是作为当期事项予以调整？
B 电力公司认为按照《企业会计准则—基本准则》中的“一贯性原则”，该公司从成立至今一直沿用这种汇兑损益核算周期，2007年度确认汇兑损益仍可以继续使用。甲所认为B电力公司的方法可行。乙所则认为B电力公司投资建造的两台发电机组于2007年投入商运，当年产生经济效益，部分汇兑损益需费用化，若不能按照实际发生期间的汇兑损益进行核算，将会产生巨额的会计差错。因此按照《企业会计准则》中的“实质重于形式原则”，2007年4季度虽然贷款余额调整通知单滞后3个月，但是仍属于2007年度的经济业务，应于当年进行会计处理。笔者认为，B电力公司的会计处理不正确，乙所的审计意见是合理的。2007年4季度，根据C国贷款余额调整通知单显示，当期发生汇兑损失为306 724 856.63元。
应作出如下调整分录：
借：以前年度损益调整 306 724 856.63
贷：长期借款 306 724 856.63
3. 未偿还的外币借款所产生的汇兑损益，是否应确认为当期损益？
《企业会计准则第19号——外币折算》规定，“企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：（一）外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益”。
B电力公司认为本公司的外币贷款余额较多，若是将全部外币贷款余额产生的应予以费用化汇兑损益都进行确认，会对资产负债结构和经营成果产生较大影响，每年会发生较大幅度的波动，因此，B电力公司将当年偿还的外币贷款发生的应予以费用化汇兑损益确认当期损益，没有偿还的外币贷款产生的应予以费用化汇兑损益仅仅对“长期借款”作明细科目分类调整。甲所认同B电力公司的上述会计处理。乙所则认为应当将当期发生的应予费用化汇兑损益51 945 835.06元计入当期损益，无论其是否予以偿还。笔者认为，B电力公司的会计处理不正确，乙所的审计意见是合理的。
B电力公司2007年度的会计处理为：
借：长期借款—汇兑损益 51 945 835.06
贷：长期借款—未实现汇兑损益 51 945 835.06
应作出如下调整分录：
借：以前年度损益调整 51 945 835.06
贷：长期借款—未实现汇兑损益 51 945 835.06
综上所述，当期实际发生汇兑损失＝551 079 598.07＋306 724 856.63＝857804454.70（元）。
其中：汇兑损益调整对当期利润的影响数＝306 724 856.63＋120 517 543.88＋51 945 835.06＝134 261 477.69（元），即2007年度少计汇兑损失134 261 477.69元，多计利润134 261 477.69元。
2007年度实际应当确认汇兑损失＝134 261 477.693 340 717.04＝130 920 760.65（元）。
2007年度汇兑损益调整对在建工程的影响数为120 517 543.88元，即多计汇兑收益120 517 543.88元。
2007年度汇兑损益调整对长期借款应当确认的影响数为306 724 856.6351 945 835.06＝254 779 021.57（元），即少计汇兑损失254 779 021.57元。
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