第九章 应对舞弊导致的重大错报风险
第一节 总 体 要 求
第五十一条 注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。
第五十二条 舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。
第五十三条 为应对评估的舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当保持高度的职业怀疑态度，包括：
（一）对有关重大交易的文件记录进行检查时，对文件记录的性质和范围的选择保持敏感；
（二）就管理层对重大事项作出的解释或声明，有意识地通过其他信息予以验证。
第二节 总体应对措施
第五十四条 注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：
（一）考虑人员的适当分派和督导；
（二）考虑被审计单位采用的会计政策；
（三）在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解。
第五十五条 注册会计师应当根据舞弊导致的重大错报风险的评估结果，分派具备相应知识和技能的人员或利用专家的工作，并进行相应的督导。
第五十六条 注册会计师应当考虑管理层对重大会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易时）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告。
第五十七条 熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有能力掩盖其对财务信息作出虚假报告的行为，注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。
注册会计师应当考虑采取下列措施：
（一）对通常由于风险程度较低而不会作出测试的账户余额实施实质性程序；
（二）调整审计程序的时间，使之有别于预期的时间安排；
（三）运用不同的抽样方法；
（四）对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；
（五）以不预先通知的方式实施审计程序。
第三节 针对舞弊导致的认定层次的
重大错报风险实施的审计程序
第五十八条 注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险：
（一）改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；
（二）改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试；
（三）改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。
第四节 针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
第五十九条 管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险，注册会计师针对该特别风险应当实施的审计程序包括：
（一）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当；
（二）复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报；
（三）对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。
第六十条 在设计和实施审计程序，以测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当时，注册会计师应当采取下列措施：
（一）了解被审计单位的财务报告过程，并了解被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制；
（二）评价被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制，并确定其是否得到执行；
（三）询问被审计单位内部参与财务报告过程的人员是否注意到在编制会计分录或调整分录时存在不恰当或异常活动；
（四）确定测试的时间；
（五）选择拟测试的会计分录或调整分录。
第六十一条 为选择拟测试的会计分录或调整分录并确定适当的测试方法，注册会计师应当考虑下列因素：
（一）注册会计师对舞弊导致的重大错报风险的评估；
（二）被审计单位对会计分录或调整分录已实施的控制；
（三）被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据性质；
（四）虚假会计分录或调整分录的特征；
（五）会计账户的性质和复杂程度；
（六）在常规业务流程之外处理的会计分录和调整分录。
第六十二条 管理层通常通过故意作出不当的会计估计对财务信息作出虚假报告。在复核会计估计是否有失公允、从而可能产生舞弊导致的重大错报时，注册会计师应当采取下列措施：
（一）从财务报表整体上考虑管理层作出的某项会计估计是否反映出管理层的某种偏向，是否与注册会计师所获取审计证据表明的最佳估计存在重大差异；
（二）复核管理层在以前年度财务报表中作出的重大会计估计及其依据的假设。
第六十三条 如果发现管理层作出的会计估计可能有失公允，注册会计师应当评价这是否表明存在舞弊导致的重大错报风险。
注册会计师应当考虑管理层在作出会计估计时是否同时高估或低估所有准备，从而使收益在两个或多个会计期间内得以平滑，或达到某特定收益水平。
第六十四条 对于超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，注册会计师应当了解这些交易的商业理由的合理性。
在了解这些交易的商业理由的合理性时，注册会计师应当考虑下列事项：
（一）交易的形式是否过于复杂；
（二）管理层是否已与治理层就此类交易的性质和会计处理进行讨论并作出适当记录；
（三）管理层是否更强调需要采用某种特定的会计处理方式，而不强调交易的经济实质；
（四）对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，是否已得到治理层的适当审核与批准；
（五）交易是否涉及以往未识别的关联方，或不具备实质性交易基础或独立财务能力的第三方。
责任编辑：八月骄阳
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