注册会计师《会计》综合练习题
前言:近年来,注册会计师考试考题的题量越来越大,综合性越来越强,许多考生平时训练不够,往往无从下手。下面是难度较大,考点较多的综合练习题,希望考生通过有效的训练,临场能够从容应对。
此外,考题总是从出题点中来,下面先将《会计》的主要出题点作一归纳。
本课程的主要出题点
1.最重要的出题点(经常出综合题):长期股权投资(权益法)；会计政策变更(追溯调整法)；会计差错更正(重大会计差错更正)；资产负债表日后事项(调整事项)；合并会计报表(合并抵销分录)。
2.次重要的出题点:收入的确认与计量；关联方关系与关联方交易的会计处理；利润的形成与分配；或有事项的确认、计量与或有负债的披露；中期报告的编制；借款费用的会计处理；承租人融资租赁的会计处理；债务重组的会计处理；非货币性交易的会计处理；固定资产核算；独资企业改组；现流表正表项目的计算；外币业务会计处理；所得税会计的纳税影响会计法；应收票据贴现；坏帐准备；存货的核算；短期投资核算；长期债权投资核算；无形资产核算；增值税的核算；可转换公司债券的核算；资本公积的核算；会计估计变更的会计处理。
3.关于今年学习考试中的重点问题,我北注协辅导组的同事唐宁、张志凤老师,认为应特别注意以下5点,我同意这种分析,引述如下:
（1） 收入确认、关联方交易和差错更正及日后事项
显失公允的关联交易使得企业会计成为盈利管理的工具,这是上市公司普通存在的问题,不仅中国有,国际上也大量存在,使得财务会计报告无法反映企业真实的财务状况和经营成果。因此,财政部2001年12月出台了"关联方之间出售资产等有关会计处理问题的暂行规定",该规定构成了今年教材第21章的重要内容。于是,关联方关系的判断、关联方之间的确认,不按照上述规定进行会计处理导致的差错与更正,涉及这种更正作为日后事项的处理......,由此形成考生学习、解题的思路和应试的准备。
（2） 投资与合并报表
涉及子公司利润分配(现金股利、股票股利等)在母公司合并报表时如何处理？这类题目至今没有在注册会计师试题卷中出现过,这又是上市公司与母公司合并报表中一个非常现实的问题。国家有关机构要求上市公司盈利情况下不得长期不分红,不派息,我们怎么可以长期不考利润分配？由此分析,先有较低比例投资,经过股权转让得到控制地位的母公司,在其子公司董事会分派现金股利、股票股利并经股东大会调整分配方案后编制母公司的会计分录和合并报表将可能成为考点,也就是说,投资、追溯原投资、投资与权益的抵销合并,投资收益与利润分配的抵销合并......,这应该形成考生又一个学习、解题思路和应试准备。
（3） 多项会计政策的变更,其中包含所得税政策的变更
这种题目难度较大,每一项政策变更追溯对期初留存收益的累计影响时都要考虑双重影响,一是这一政策变更的本身影响,二是所得税政策变更对其影响。这类题目还可以与估计变更的事项放在一起,首先判断是政策变更还是估计变更,接下来确定采用的处理方法。
（4） 传统业务的规范处理
传统业务或者说会计要素确认计量的一般性业务随着准则的完备变得更加规范,例如资产的确认、计量,减值准备的计提,有关准则已相当充分,包括存货、固定资产、投资、无形资产等。将多项传统业务的日常处理浓缩,要求考生做出相应的计算或会计处理,同样应该成为学习的重点。
（5） 某些特殊会计业务的处理
这部分内容包括借款费用、债务重组、非货币性交易、租赁等,一项业务就可以形成一道有一定难度的计算及会计处理题,考生不应掉以轻心。
一、 练习目的:练习债务重组的主要考点
(一)资料: 
甲公司2002年发生如下经济业务:
1.2月1日鉴于以前销售给乙公司的一批货款1000000元迟迟不能收回,遂与乙公司达成如下协议:
乙公司目前正上马一新项目,预计效益不错,甲公司同意将债权转为股权。乙公司将债务转为资本后,注册资本为2000000元,甲公司所占股权比例为40%。乙企业于4月5日办妥了增资手续,并出具了出资证明。已知甲公司对此笔应收帐款计提了150000元的坏帐准备。
2.甲公司应收丙公司的一笔货款500000元,因急需资金不断催还,丙公司出于无奈,经双方协商后决定,丙公司开出一张银行承兑汇票,偿还甲公司债务,商业汇票面值500000元,票面利率6%(年息),1个月期限。甲公司于6月11日收到商业汇票。
3.7月1日,甲公司销售一批商品给丁公司,含税收入为2340000元(增值税款为17%),甲公司收到丁公司开出的期限为2个月的带息商业承兑汇票,票面利率10%。票据到期后,丁公司无法归还货款,9月5日,两公司达成协议,从9月6日起,延期1年归还欠款,到期后归还欠款2500000元。
4.8月1日甲公司出售无形资产给戊公司,取得转让收入3000000元,款项未收到,甲公司将其计入到了其他应收款项目中。10月5日两公司达成协议:
(1)戊公司用银行存款200000元归还欠款,甲公司于10月8日收到,存入银行。
(2)戊公司将其拥有的对c公司10%的长期股权投资(帐面余额为1200000元)归还欠款,双方明确的抵债金额为1300000元,股权转让手续已于10月15日办妥,甲公司将其作为长期投资管理。
(3)戊公司将一辆五成新的奔驰汽车抵债,帐面原值为1000000元,已提折旧500000元,抵债金额450000元。奔驰汽车已于10月10日办完过户手续。
(4)在上述还债基础上,甲公司免除债务100000元,剩余欠款1000000元从10月6日起,二年后偿还。同时约定,如果2002年戊公司实现赢利,按6%支付第一年利息；如果2003年戊公司实现赢利,则按8%支付第二年利息。已知2002年戊公司未实现赢利,2003年戊公司实现赢利3600元。利息按年支付,本金到期后一次支付。
甲公司于10月15日办妥了债务解除手续。
要求:1。指出上述业务哪些属于债务重组,哪些不是债务重组,并说明理由。
2.如果属于债务重组,指出债务重组日。
3.对债务重组业务,分别作出债务人和债权人的帐务处理。
(二)答案
1． 上述业务1属于债务重组,是以债务转为资本的方式进行的债务重组；业务2不属于债务重组,是借新债还旧债；业务3属于债务重组,是以修改其他债务条件(延期还款)的方式进行的债务重组；业务4属于债务重组,是以混合重组的方式进行的债务重组。
2． 业务1的债务重组日为2002年4月5日,以办妥增资手续,出具了出资证明为完成标志；业务3的债务重组日为2002年9月6日,即修改后的债务条件开始执行的日期；业务4的债务重组日为2002年10月15日,因为,收到存款日为10月8日,办妥股权转让手续为10月15日,办完奔驰汽车的过户手续为10月10日,新的偿债条件开始执行的日期为10月6日,办妥债务解除手续为10月15日,应以收到资产的最后日期10月15日,并办妥债务解除手续为债务重组完成日。
3． 帐务处理
业务1
(1)债务人(乙公司)的帐务处理
借:应付帐款 1000000
贷:实收资本(200万×40%) 800000
资本公积-资本溢价 200000
(2)债权人(甲公司)的帐务处理 
借:长期股权投资-乙公司(投资成本)850000
坏帐准备 150000
贷:应收帐款 1000000
(注:甲公司拥有乙公司的份额为注册资本200万元与所占股权比例40%的乘积；甲公司的股权比例为40%,应采用权益法核算) 
业务3
(1)债务人(丁公司)的帐务处理
丁公司开出商业汇票,计入了应付票据,9月1日到期后,应付票据的帐面价值为2379000元(2340000*(1+10%/12*2),到期没有偿还,转入了应付帐款。债务重组日,应付帐款的帐面价值为2379000元,将来应付金额2500000元,大于重组应付债务的帐面价值,不作帐务处理；到期后归还欠款时:
借:应付帐款 2379000
财务费用 121000
贷:银行存款 2500000
(2)债权人(甲公司)的帐务处理
票据到期日,甲公司应收票据的帐面余额为2379000元,票据到期后,货款没有收回,甲公司将应收票据转入了应收帐款。在债务重组日,应收帐款的帐面价值为2379000元,将来应收帐款为2500000元,大于重组应收债权的帐面价值,甲公司不作帐务处理。一年后收到时,根据企业会计制度规定,将多收的金额计入当期财务费用:
借:银行存款 2500000
贷:应收帐款 2379000
财务费用 121000
业务4
(1)债务人(戊公司)的帐务处理
债务重组日 
将来应付的金额=1000000+1000000*6%+1000000*8%=1140000
借:固定资产清理 500000
累计折旧 500000
贷:固定资产 1000000
借:其他应付款 3000000
营业外支出 40000
贷:银行存款 200000
长期股权投资--c公司 1200000
固定资产清理 500000
其他应付款 1140000
2003年10月6日,按规定支付第一年利息时,因2002年没有赢利,不用支付利息,应将未支付的或有支出在原计入营业外支出的金额内转入营业外收入,余额转入资本公积:
借:其他应付款 60000
贷:营业外收入 40000
资本公积--其他资本公积 20000
2004年10月6日支付本金和第二年利息时
借:其他应付款 1080000
贷:银行存款 1080000
(2)债权人(甲公司)的帐务处理
债务重组日
借:银行存款 200000
长期股权投资--c公司 1300000
固定资产 450000
其他应收款 1000000
营业外支出 50000
贷:其他应收款 3000000
在2004年10月6日收回欠款时,按企业会计制度规定,收回的或有收益应在收到时计入营业外收入:
借:银行存款 1080000
贷:其他应收款 1000000
营业外收入 80000 
点评:本题考核了债务重组中债务重组的方式,债务重组日的确定,不附或有条件和附或有条件的债务重组。并将本章的三个重要考点,即混合重组的清偿顺序,多种资产入帐价值的确定,或有支出和或有收益的处理包括了进来,是本章难度最大的题型。
二、 练习目的:以存货为主线,串联非货币性交易和债务重组等考点
（一） 资料:甲股份有限公司(下称甲公司)为增值税一般纳税人,增值税率为17%(凡资料中涉及的其它企业,需交纳增值税的,皆为17%的税率),所得税税率为33%。
2002年发生如下经济业务:
1． 2月5日甲公司以闲置的一块土地置换急需用的一批原材料。已知土地使用权的帐面余值为2000万元,未计提减值准备,在交换日的公允价值和计税价格为2500万元,转让无形资产按5%交纳营业税。换入的原材料公允价值和计税价格为2200万元,并已取得增值税专用发票,发票上注明的增值税额为374万元。因材料价值较低,交换中对方企业按协议补付了银行存款300万元。
2． 6月30日即中期末,按规定计提各项资产的减值准备。上述原材料经领用后,截止6月30日止,帐面成本为800万元,市场价值为750万元。由于原材料价格下降,造成市场上用该材料生产的产品的售价也相对下降。假设利用该材料所生产的产品售价总额由1050万元下降到950万元,但生产成本仍为970万元,将上述材料加工成产品尚需投入170万元,估计销售费用及相关税金为15万元。
3． 8月15日,因甲公司欠某企业的原材料款1000万元不能如期归还,遂与对方达成债务重组协议:
（1） 用银行存款归还欠款50万元
（2） 用上述原材料的一半归还欠款,相应的公允价值和计税价格为350万元
（3） 用所持股票80万股归还欠款,股票的帐面价值为240万元,作为短期投资反映在帐中,没有计提短期投资跌价准备,债务重组日的收盘价为500万元。假设在债务重组中没有发生除增值税以外的其他税费。在办完有关产权转移手续后,已解除债权债务关系。
4． 12月31日,按规定计提存货跌价准备。如果用上述原材料生产的产品预计售价为700万元,相关的销售费用和税金为20万元,预计生产成本600万元；原材料的帐面成本为400万元,市场购买价格为380万元。
要求:
1． 对甲公司2月5日以土地置换原材料进行账务处理
2． 对甲公司6月30日计提存货跌价准备进行账务处理
3． 对甲公司8月15日债务重组作出账务处理
4． 对甲公司12月31日计提存货跌价准备进行账务处理
（二） 答案:
1． 对甲公司2月5日以土地置换原材料进行账务处理
（1） 判断是否属于非货币性交易
(收到补价/换出资产的公允价值 )=( 300万/ 2500万)= 12%< 25%
因补价占交易金额的12%,属于非货币性交易。
（2） 收到补价,应确认的收益
应确认的收益=(1- (换出资产的帐面价值/换出资产的公允价值))*补价-(补价/换出资产的公允价值*换出资产计税价格*税率)
=(1- (2000/2500))*300-(300/2500*2500*5%)
= 60-15 = 45 (万元)
会计分录如下:
借:银行存款 300
原材料 1496
应交税金-应交增值税(进项税额) 374
贷:无形资产-土地使用权 2000
应交税金-应交营业税(2500万*5%) 125
营业外收入-非货币性交易收益 45
(注:应交营业税,应按转让无形资产的计税价格计算；原材料的入帐价值是
在其他项目确定之后推算出来的。)
2． 对甲公司6月30日计提存货跌价准备进行账务处理
根据准则规定,材料价格下降使得产成品的可变现净值低于产成品的生产成本时,该材料应该按照材料的可变现净值计量。
（1） 产品的可变现净值=产品估计售价-估计销售费用及税金=950-15=935(万元)
产品的可变现净值低于其成本970万元,即材料价格下降表明其生产的产品的 
可变现净值低于成本,因此原材料应当按照可变现净值计量。
（2） 计算原材料的可变现净值,并确定期末价值
原材料的可变现净值==产品的估计售价-将材料加工成产品尚需投入的成
本-估计销售费用及税金
==950-170-15==765(万元)
（3） 原材料的可变现净值为765万元,成本为800万元,需计提跌价准备35万元。
借:管理费用 35
贷:存货跌价准备 35
3． 8月15日甲企业债务重组账务处理如下
借:应付帐款 1000
存货跌价准备 (35万*50%) 17.5
贷:银行存款 50
原材料(800万*50%) 400
应交税金-应交增值税(销项税额) (350万*17%) 59.5
短期投资 240
资本公积-其他资本公积 268
(注:用原材料的一半抵债,应按相应比例结转存货跌价准备)
4． 12月31日计提存货跌价准备
产品的可变现净值=产品的售价估计-估计销售费用及税金
=700-20=680(万元)
产品的可变现净值高于其生产成本600万元；根据准则规定,对于用于生产而 
持有的材料,如果用其生产的产品的可变现净值预计高于其生产成本,则该
材料应当按照成本计量。年末时,原材料的成本为400万元,已计提存货跌价准备17。5万元,故应冲回已计提的存货跌价准备17.5万元:
借:存货跌价准备 17.5
贷:管理费用 17.5
点评:本题的主要考点是非货币性交易中存在补价的情形,应确认非货币性交易的损益,而非货币性交易应确认的收益的计算公式今年作了变动,要加以注意；存货计提跌价准备今年也发生了很大的变化。本题通过中期期末和年末计提二种情况下的跌价准备,难度也较大；债务重组则考了混合重组的情形。同时设置了部分干扰项,以提高考生的识别能力。

责任编辑：虫虫