注册会计师CPA考试会计辅导讲义(七)

整理长期股权投资初始计量

　　企业合并形成的长期投资初始计量

　　初始成本：

　　同一控制下的初始成本=合并日被投资方所有者帐面价值*持有比例%（手续费，佣金不不计入）

　　非同一控制下的初始成本=投资方投出资产的公允价值+相关费用

　　非同一控制下的初始成本=实际支付的购买价款+相关费用（支付现金方式）

　　会计处理：

　　同一控制下的

　　借：长期股权投资（初始成本）

　　应收股利（已宣告未发放的现金股利）

　　资本公积-股本溢价（差额）不足冲减的差额依顺序计盈余公积，利润分配-未遂分配利润。

　　贷： 银行存款等（支付的合并对价的账面价值）

　　股本（发行权益性证券的面值）合并方以发行权益性证券为合并对价的。

　　非同一控制下的

　　1.    现金作为合并对价的

　　借：长期股权投资（实际支付的购买价款+相关费用）

　　应收股利（已宣告未发放的现金股利）

　　贷：银行存款

　　2.    以存货为合并对价的（视同销售）

　　借： 长期股权投资（初始成本）

　　应收股利（已宣告未发放的现金股利）

　　贷：主营业务收入（库存商品的公允价值）

　　应交税金-应交增值税（销项税额）

　　借：主营业务成本

　　存货跌价准备

　　贷：库存商品

　　3.    以固定资产和无形资产以合并对价的

　　借：长期股权投资（初始成本）

　　应收股利（已宣告未发放的现金股利）

　　累计摊销

　　货：无形资产（固定资产清理）等

　　营业外收入（支出，差额）

　　4.    多次交易分步取得股权购买日的成本：

　　成本法：=原帐面余额+新购股支付对价的公允价值

　　权益法：=调整为最初成本的帐面余额+新购股支付对价的公允价值

　　注：

　　初始投资成本>投资时享有的可辨认资产公允价值份额的，差额不要求调整（商誉）。

　　初始投资成本<投资时享有的可辨认资产公允价值份额的，差额计入当期营业外收入，同时调增长期股权投资的帐面价值（新增当期）或计入留存收益（原取得时）。

　　非企业合并形成的长期投资

　　借：长期股权投资（实际支付的价款）————————————————————-以支付现金取得的

　　长期股权投资（发行权益性证券的公允价值）——————以发行权益性证券取得的

　　长期股权投资（协议/公允价值）——————————————————————-投资者投入

　　应收股利（已宣告未发放的现金股利）

　　贷： 银行存款等

　　资本公积-股本溢价（差额）

　　股本

　　发行权益性证券支付的手续费、佣金：

　　借：资本公积-股本溢价

　　贷：银行存款

　　2 长期股权投资核算方法转换的确认及处理

　　成本法转权益法变更

　　持股增加后进行调整：

　　初始投资成本>投资时享有的可辨认资产公允价值份额的，差额不要求调整（商誉）。

　　初始投资成本<投资时享有的可辨认资产公允价值份额的，差额计入当期营业外收入，同时调增长期股权投资的帐面价值（新增当期）或计入留存收益（原取得时）。

　　原取得――转变为权益法核算之间被投资方实现净损益包含：

　　1：持股比例享有的份额，调整留存收益

　　2：其它变动份额，调整计入“资本公积－其他资本公积”

　　会计处理：

　　第1步：追加支付：

　　投资成本>投资时享有的可辨认资产公允价值份额的

　　借：长期股权投资（实际支付）

　　贷：银行存款

　　投资成本<投资时享有的可辨认资产公允价值份额的

　　借：长期股权投资（实际支付）

　　贷：银行存款

　　借：长期股权投资（低于公允价值的差额）

　　贷：营业外收入

　　投资成本<投资时享有的可辨认资产公允价值份额，且差额<原取得时形成商誉，其差额不确认营业外收入

　　商誉、留存收益和营业外收入的确定和投资整体业务相关。

　　第2步：调整账面价值：

　　借：长期股权投资（原投资－新增投资交易日之间公允价值变动）

　　贷：资本公积－其他资本公积（被投资方实现净损益的其它变动份额）

　　盈余公积（按净利润提取的）

　　利润分配－未分配利润（被投资方实现净损益持股比例享有的份额，属以前年度）

　　持股下降后进行调整：

　　第1步：处置结转

　　借：银行存款（实际支付）

　　贷：长期股权投资（按实际处置比例）

　　投资收益（差额）

第2步：调整账面价值：

　　借：长期股权投资（剩余部分原投资－处置投资交易日之间公允价值变动）

　　贷：资本公积－其他资本公积（被投资方实现净损益的其它变动份额）

　　盈余公积（按净利润提取的）

　　利润分配－未分配利润（被投资方实现净损益持股比例享有的份额，属以前年度）

 

　　权益法转成本法变更

　　持股增加后进行调整：

　　多次交易分步取得股权核算：将原权益法分项一并打包结转至成本法下无明细。

　　持股下降后进行调整：

　　按账面价值做为成本法核算的基础

　　出售部分：借：银行存款

　　贷：长期股权投资——成本

　　――损益调整

　　投资收益

　　剩余部分：借：长期股权投资

　　贷：长期股权投资——成本

　　――损益调整

　　投资收益

 

　　长期股权投资的后续计量的几点备忘

　　1、成本法<20%或>50%（属于参股或控制、共同控制）；

　　20%-权益法-50%（属于联营、重大影响）

　　注：如被投资单位发行的现行可转债、认股权证、股票期权转换后能变动投资企业的表决权比例，使得投资企业能参与被投资单位的财务和经营决策。就认定为投资企业对被投资企业有重大影响。

　　2、成本法宣告分派的股利按应享有部分确认为当期投资收益（以接受投资后产生的累积净利润分配额为限，超过部分，冲减长期股权投资的帐面价值）。

　　3、权益法应享有被投资单位的净利润（净亏损）时，注意的两项调整：

　　A.与被投资企业的会计政策和会计期间不一致的，按投资企业的会计政策和会计期间对被投资企业报表进行调整。

　　B.取得投资时被投资单位固定资产，无形资产的公允价值为基础计提的折旧额（摊销额）及计算确定的资产减值准备等对被投资单位净利润的影响

　　调整时不具重要性项目可不调整

　　借：长期股权投资－损益调整

　　贷：投资收益

　　4、超额亏损，依顺序处理：

　　A.减记长期股权投资的账面价值

　　B.减记长期股权投资的账面价值至零，不足冲减，继续冲减“长期应收款”

　　C.因合同导致投资企业需要承担额外义务的，如果符合确认条件，确认当期损失并确认“预计负债”

　　D.后期实现盈利，以相反顺序分别恢复，同时确认投资收益。

　　5.长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回

　　长期股权投资初始相关费用的核算

　　1、同一控制下企业合并形成的长期投资，以合并日按照取得合并方所有权益账面价值的份额做为初始成本。（账面价值），发生的费用计入损益。

　　2、非同一控制下企业合并形成的长期投资，初始成本＝投资方投出资产的公允价值+相关费用。（公允价值），发生的费用计入成本。

　　3.合并以外取得的长期投资：以支付现金形式：初始成本包括购买过程中支付的手续费等必要支出以发行权益性证券方式：支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成成本。从溢价发行收入中扣除，不足冲减的，应冲减盈余公积、未分配利润

　　非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并面入情入理的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。

　　同一控制下合并进行过程中发生的有关费用范围同上。

　　另：不包括为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费，佣金等，其应抵减性证券的溢价发行收入，或计入所发行债务的初始确认金额。

　　《会计》第11章－负债重点掌握的变化内容

　　职工薪酬的内容及核算：1、构成工资总额的各部分以及由支付的职工福利费、养老等社会保障、工会经费、教育经费：

　　在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债。相关二级科目“工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费”；

　　2、非货币性福利

　　企业以自产产品作为福利发放给职工的，视同销售，根据受益对象，以产品的公允价值计入相关资产成本或损益（注意合并计算销项税）；将企业拥有的房屋等资产或租赁住房无偿提供给职工使用的，根据受益对象，将每期应计提的折旧或租金计入相关资产成本或损益，同时确认“应付职工薪酬－非货币性福利”，难以确认受益对象的直接计入当期损益和应付职工薪酬

　　3、辞退福利

　　1）合同未到期解除劳动关系而给予补偿，职工没有选择继续在职的权利

　　按照计划规定根据预计的职工数量和补偿计提辞退福利负债。

　　2）合同未到期解除劳动关系而给予补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职

　　按照或有事项根据预计的职工数量和补偿计提辞退福利负债。（注意期望值的计算）

　　4、股份支付（现金行权）

　　股份支付除立即可行权外，企业在授予日不进行会计处理。以现金支付的股份支付，在等待期按每个资产负债表日权益工作的公允价值计量。（注意调整）

　　普通债券新准则变动为采用实际利率法，相关方法可见“金融资产”一章

　　可转换公司债券：

　　初始成本＝负债成本的初始成本+权益成份的初始成本

　　负债成本的初始成本＝负债成份的未来现金流量按照实际利率进行折现

　　权益成份的初始成本＝发行价格总额扣除负债成份初始确认后的金额

　　利息费用的确认同普通债券

　　借：财务费用

　　贷：应付债券－可转换公司债券（应付利息）

　　应付债券－可转换公司债券（利息调整）

　　行使转换权利时，将其持有的债券转换为股票，可转换公司债券的余额和其权益成份的金额按比例结转。

　　企业发行附有赎回选择权的可转债，其在赎回日可能支付的利息补偿金视为债券利息，于计提债券利息时计提，计入在建工程或财务费用等

　　借：应付债券－可转换公司债券（面值）

　　应付债券－可转换公司债券（应计利息）

　　资本公积—其他资本公积——————————权益成份的初始确认金额

　　贷：股本

　　应付债券－可转换公司债券（利息调整）————可在借方

　　资本公积—股本溢价————————————转换后与股本的差额

　　投资性房地产的关注点

　　一、不属于投资性房地产的：

　　1、自用房地产，企业出租给本企业职工居住的宿命，即使按市场价格收取租金，也不属于投资性房地产；

　　2、作为存货的房地产（房地产公司开发的商品房）

　　3、闲置土地：国家有关规定认定的闲置土地

　　二、自行建造的投资性房地产，如果租赁协议约定竣工后半年才开始起租，或该公司在竣工后半年才开始招租，则该项房地产应先作为固定资产、开发产品加以确认，直到租赁期开始日，才从固定资产、开发产品转为投资性房地产

　　三、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产应满足的条件：

　　1，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场

　　2，企业能够从活跃的房地产市场上取得的同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

　　3、采用公允价值模式对非投资性房地产转换为投资性房地产的，在转换日

　　公允价值<帐面价值，差额计入“公允价值变动损益”

　　公允价值>帐面价值，差额计入“资本公积-其他资本公积”

　　公允价值不允许采用估值模式来确定。

　　四、投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，以资产负债表日的公允价值计量，差额通过“投资性房地产-公允价值变动”核算。通过“公允价值变动损益”归集到损益。

　　五、企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。（符合可比性）

　　成本模式转为公允模式属于会计政策变更，将变更时的公允价值与帐面价值的差额，调整期初留存收益，已采用公允模式的不得转为成本模式。

　　分录：借：固定资产或无形资产（公允价值）

　　贷：投资性房地产-成本（成本）

　　-公允价值变动（累计公允价值变动）

　　公允价值变动损益（差额）

　几项减值准备不能转回的情况

　　1，金融资产中可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回；

　　2，长期股权投资中对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照“新准则第8号-资产减值”的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照“新准则第22号-金融工具确认和计量”的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，提取减值后，不允许转回；

　　3，投资性房地产采用成本模式进行后续计量的已计提的减值，其减值损失在以后的会计期间不得转回；

　　4，固定资产、无形资产、商誉等发生减值后，通常属于永久性减值；从会计信息稳健性考虑，为避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

责任编辑：虫虫